FG Cottbus v. 11.12.2013: Zur Behandlung einer Leasingsonderzahlung bei Pkw-Überlassung an Arbeitnehmer

Bei der Berechnung der Gesamtkosten eines Fahrzeugs zur Ermittlung des geldwerten Vorteils beim Arbeitnehmer nach der Fahrtenbuchmethode sind grundsätzlich nur die Kosten zu berücksichtigen, die beim Arbeitgeber im Streitjahr tatsächlich als wirtschaftlicher Aufwand angefallen sind. Leasingsonderzahlungen, die ein vorausgezahltes Nutzungsentgelt darstellen, wirken sich wegen der erforderlichen Rechnungsabgrenzung nur anteilig gewinnwirksam aus. Eine vollumfängliche Hinzurechnung zu den Gesamtkosten im Jahr der Zahlung scheidet damit aus.

Siehe auch Fahrzeugüberlassung - Dienstwagen und Arbeitsrecht und Verkehrsrecht


Tatbestand:

Bei der Klägerin fand eine Lohnsteuer-​Außenprüfung betreffend den Zeitraum 01.01.2005 bis 31.12.2008 statt, über die der Bericht vom 27.08.2009 erging. In dem Prüfungsbericht stellte die Prüferin unter anderem fest, dass dem Geschäftsführer der Klägerin, Herrn B…, der mit 9,99 % am Stammkapital der Gesellschaft beteiligt war, ein geleastes Firmenfahrzeug (ein Porsche) auch zur privaten Nutzung zur Verfügung gestellt wurde. Im Jahr 2005 wurde der geldwerte Vorteil nach der Fahrtenbuchmethode berechnet. Zur Ermittlung des geldwerten Vorteils für die Privatfahrten seien die tatsächlichen Gesamtkosten des Kraftfahrzeugs durch Belege im Einzelnen nachzuweisen und entsprechend den gefahrenen privaten zu den übrigen gefahrenen Kilometern aufzuteilen. Bei einem Leasingfahrzeug, wie vorliegend, träten die monatlichen Leasingraten an die Stelle der Abschreibung. Bei der Berechnung der Lohnsteuer berücksichtigte die Prüferin die einmalige Sonderzahlung im Jahr 2005 von 15.000 € zusätzlich zu den Leasingraten, den Benzin-​, Versicherungskosten und der Kraftfahrzeugsteuer. Unter Zugrundelegung der Privatfahrten lt. Fahrtenbuch i.H.v. 3.808 km, der jährlichen Fahrleistung von 23.518 km und den gesamten Bruttokosten des Fahrzeugs in Höhe von 37.068,75 € gelangte die Prüferin zu einem Kilometersatz von 1,57 €, weshalb 5.978,56 € auf die Privatfahrten entfielen. Die Klägerin hatte dagegen die Leasingsonderzahlung auf 36 Monate verteilt und 3.333,- € dem Jahr 2005 zugerechnet (8 Monate). Bei Gesamtkosten von 25.401,75 € und einem Kilometersatz von 1,08 € ermittelte sie einen sonstigen Bezug von 4.112,64 €. Nach den Feststellungen der Prüferin ergab sich somit ein nachzuversteuernder Betrag i.H.v. 1.865,92 € sowie hierauf entfallende Lohnsteuer i.H.v. 784,- € zuzüglich Solidaritätszuschlag i.H.v. 43,12 €.

Entsprechend den Feststellungen der Prüferin erließ der Beklagte am 10. November 2009 einen Haftungsbescheid gemäß § 42d EStG, der nach Ergehen eines Teilwiderrufsbescheides am 11.01.2010 im Rechtsbehelfsverfahren nur noch diesen Punkt betrifft.

Mit ihrem hiergegen eingelegten Einspruch machte die Klägerin geltend, dass die Leasing-​Sonderrate nicht vollständig bei der Bemessungsgrundlage für die Fahrtkosten hätte berücksichtigt werden dürfen.

Den Einspruch wies der Beklagte mit Entscheidung vom 30. August 2010 zurück. Zur Begründung führte er aus: Bei Ermittlung des geldwerten Vorteils der privat gefahrenen Kilometer seien die Kfz-​Kosten des gesamten Jahres für die Berechnung des individuellen Kilometersatzes zugrunde zu legen. Eine periodengerechte Abgrenzung von Aufwendungen wie im Bilanzsteuerrecht gebe es bei der Lohnsteuer nicht, weshalb auch die im Jahre 2005 geleistete Leasingsonderzahlung in vollem Umfang bei den Gesamtkosten zu erfassen sei. Es sei ermessensgerecht gewesen, die Klägerin und nicht den Arbeitnehmer in Anspruch zu nehmen, da der Lohnsteuerabzug nur deshalb unterblieben sei, weil die steuerlich vertretene Klägerin - Arbeitgeberin - sich über ihre Verpflichtung nicht hinreichend unterrichtet habe.

Mit ihrer daraufhin erhobenen Klage macht die Klägerin geltend, die Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 05.05.1994, VI R 100/93 (Bundessteuerblatt -BStBl.- II 1994, 643) und 15.04.2010, VI R 20/08 (BStBl. II 2010, 805), seien vorliegend nicht anwendbar, weil nicht der Arbeitnehmer als Leasingnehmer wegen der Höhe seiner Werbungskosten klage, für den das Zu- und Abflussprinzip des § 11 Abs. 2 Einkommensteuergesetz -EStG- gelte, sondern sie, die buchführungspflichtige Gesellschaft.

Die Leasing-​Sonderzahlung sei auf die Gesamtzeit des Leasingvertrags aufzuteilen. Die Sonderzahlung sei wirtschaftlich betrachtet eine Mietvorauszahlung. Gemäß § 250 Abs. 1 Satz 1 Handelsgesetzbuch -HGB- und § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG sei bei bilanzierenden Unternehmen hierfür ein Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden, soweit das Entgelt auf die künftige Gebrauchsüberlassung entfalle (periodengerechte Abgrenzung). Im Jahr 2005 sei die Leasing-​Sonderzahlung deshalb nur anteilig zu berücksichtigen. Zu den Gesamtkosten eines Fahrzeugs würden weder Sonderabschreibungen noch degressive Abschreibungen gehören, weil diese nicht dem tatsächlichen Wertverlust des Fahrzeugs entsprächen. In der Absicht des Gesetzgebers habe es gelegen, eine gleichmäßige Besteuerung unter Berücksichtigung der tatsächlich verursachten Gesamtkosten eines Jahres herbeizuführen.

Es sei auch zu berücksichtigen, dass sie mit dem Leasinggeber problemlos statt einer Leasing-​Sonderzahlung auch entsprechend höhere monatliche Leasingraten hätte vereinbaren können. In diesem Fall wären diese Kosten ebenfalls gleichmäßig auf die Nutzungsdauer verteilt worden.

Die Klägerin beantragt,

den Haftungsbescheid vom 10. November 2009 in Gestalt des Teilwiderrufsbescheids vom 11. Januar 2010 sowie in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. August 2010 aufzuheben,

hilfsweise,

die Revision zuzulassen.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen,

hilfsweise

die Revision zuzulassen.

Zur Begründung macht er geltend, eine periodengerechte Abgrenzung von Aufwendungen, wie im Bilanzsteuerrecht, gäbe es bei der Lohnsteuer nicht. Dies ergebe sich auch aus der Definition der Gesamtkosten. Der BFH habe in seinem Urteil vom 15.04.2010 (a.a.O.) auf die beabsichtigte zukünftige Nutzung im gesamten Vertragszeitraum abgestellt. Da die Klägerin nur im Jahr 2005 den geldwerten Vorteil nach der Einzelnachweismethode ermittelt und ab 2006 zur 1 %-​Regelung übergegangen sei, würde ein Erfolg der Klage dazu führen, dass die Leasing-​Sonderzahlung bei nur periodenmäßiger Abgrenzung nicht in voller Höhe zum Ansatz käme.

§ 8 Abs. 2 EStG regele die Bewertung der nicht in Geld bestehenden Einnahmen (Sachbezüge). Dabei könne es zu unterschiedlichen Behandlungen (Bewertung der Einnahmen und bilanzielle Behandlung) eines Geschäftsvorfalls kommen. Die steuerlich relevanten Aufwendungen des Leistenden seien nach anderen Bewertungsregeln zu ermitteln, z.B. nach § 6 EStG.

Bereits die Definition des geldwerten Vorteils aus der unentgeltlichen Überlassung eines Pkw besage, dass dieser in Höhe der Aufwendungen entstehe, die dem Arbeitnehmer für Unterhalt und Betrieb eines eigenen Fahrzeugs entstanden seien. Beim Arbeitnehmer sei eine periodengerechte Abgrenzung der Leasing-​Sonderzahlung nicht möglich.

Die Ermessenserwägungen würden dahingehend ergänzt, dass die Klägerin die Möglichkeit hatte zu erklären, dass vorrangig der Arbeitnehmer mit den Nachforderungen in Anspruch genommen werden solle. Dies habe sie bis zum Ergehen der Einspruchsentscheidung nicht getan. Es werde deshalb davon ausgegangen, dass sie mit Ihrer vorrangigen Inanspruchnahme einverstanden sei. Hinzu komme, dass die Klägerin von der Möglichkeit einer Anrufungsauskunft gemäß § 42e EStG keinen Gebrauch gemacht habe (vgl. BFH Urteile vom 18.08.2005, BStBl. II 2006, 30 und vom 29.05.2008, BStBl. II 2008, 933).

Der Prozessbevollmächtigte der Klägerin hat auf Nachfrage des Gerichts in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich bestätigt, dass im Einvernehmen mit dem Beklagten die streitige Rechtsfrage im Rahmen eines Haftungsverfahrens geklärt werden sollte. Dem erkennenden Senat haben bei seiner Entscheidung ein Bd. Lohnsteueraußenprüfungsakten sowie eine Heftung Prüfungsunterlagen vorgelegen, auf deren Inhalt wegen der Einzelheiten des Sachverhalts sowie Beteiligtenvorbringens Bezug genommen wird.


Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet, da der Beklagte nach Überzeugung des Gerichts bei der Ermittlung des geldwerten Vorteils der privaten Pkw-​Nutzung unzutreffend die Leasing-​Sonderzahlung im Jahr 2005 vollständig berücksichtigte. Da insoweit keine Lohnsteuer für 2005 nachgefordert werden kann, kommt eine Haftung der Klägerin als Arbeitgeberin nicht in Betracht.

Gemäß § 42 d Abs. 1 Nr. 1 EStG haftet der Arbeitgeber für die Lohnsteuer, die er einzubehalten und abzuführen hat. Nach § 38 Abs. 1 Satz 1 EStG wird bei Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit die Einkommensteuer durch Abzug vom Arbeitslohn (Lohnsteuer) erhoben. Zu den Einnahmen aus Arbeitslohn zählen nach der Rechtsprechung des BFH alle Güter, die in Geld oder Geldeswert dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis zufließen (§ 19 Abs. 1 EStG, § 8 EStG, § 2 Abs. 1 Satz 1 und 2 Lohnsteuerdurchführungsverordnung -LStDV-​).

Ob einem Arbeitnehmer geldwerte Sachgüter zugeflossen sind, bestimmt sich nicht nach dessen persönlichen Verhältnissen oder Bedürfnissen. Maßgeblich ist vielmehr, ob ein objektiver Betrachter beim Arbeitnehmer den Zufluss eines geldwerten Vorteils aufgrund der geleisteten Arbeit annimmt und wie dieser ihn bewertet, da der geldwerte Vorteil in vollem Umfang als Einnahme zu erfassen ist (vgl. Drenseck in Schmidt, EStG, 32. Aufl. 2013, § 8 Rdnr. 13 mit Rechtsprechungsnachweisen). Bei der Anwendung des objektiven Maßstabes kommt es daher nicht auf die persönlichen Vorstellungen des Arbeitnehmers an.

Zu den Gütern in Geldeswert gehört gemäß § 8 Abs. 2 Satz 2 EStG auch die Nutzung eines betrieblichen Fahrzeuges zu privaten Fahrten. Diese Vorschrift begründet keinen eigenen steuerbaren Tatbestand, sondern regelt nur die Bewertung eines Vorteils, der dem Grunde nach feststehen muss (vgl. Urteile des BFH vom 06.10.2011, VI R 56/10, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFHE- 235, 383, BStBl. II 2012, 362, und vom 19.05.2009, VIII R 60/06, BFH/NV 2009, 1974, jeweils mit weiteren Rechtsprechungsnachweisen).

Sofern - wie vorliegend - der Vorteil nach § 8 Abs. 2 Satz 4 EStG und nicht nach § 8 Abs. 2 Satz 2 i. V. m. § 6 Abs. 1 Nr. 4 Satz 2 EStG nach der sog. 1 %-​Regelung, sondern unter anteiliger Berücksichtigung der gesamten Kraftfahrzeugaufwendungen berechnet wird, sind die entstehenden Aufwendungen durch Belege und das Verhältnis der privaten Fahrten und der Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den übrigen Fahrten durch ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch nachzuweisen. Als Spezialvorschriften zu § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG sperren sie, soweit ihr Regelungsinhalt reicht, den Rückgriff auf die dort geregelte Bewertung von Sachbezügen aus (vgl. BFH-​Urteil vom 07.11.2006, VI R 19/05 a. a. O. BStBl. II 2007, 116, 117).

Vorliegend hat die Klägerin sich dafür entschieden, im Streitjahr 2005 - anders als im Folgejahr - den Vorteil aus der Fahrzeugüberlassung nach der sog. Fahrtenbuchmethode zu ermitteln. Die Klägerin hat unstreitig ein ordnungsgemäßes Fahrtenbuch geführt und die durch das Fahrzeug entstandenen Aufwendungen nachgewiesen. Im Rahmen des vorliegenden Teilamortisations-​Leasings wurde die Sonderzahlung von der Klägerin (Arbeitgeberin) unstreitig nicht als Anschaffungskosten eines erworbenen Nutzungsrechts behandelt. Vielmehr wurde diese wie eine Mietvorauszahlung bezogen auf das Streitjahr in der Bilanz der Klägerin aktiv abgegrenzt.

Die Beteiligten gehen nach Auffassung des Senats zutreffend davon aus, dass es sich bei der Sonderzahlung nicht um ein als Anschaffungskosten des Nutzungsrechts zu qualifizierendes Einstandsgeld oder eine Abstandszahlung handelt, um den Leasingvertrag abzuschließen (vgl. Urteil des BFH vom 05.05.1994, VI R 100/93, BStBl. II 1994, 643).

Der lohnsteuerrechtliche Vorteil des Gesellschafter-​Geschäftsführers an der Pkw-​Nutzung ist vorliegend durch die Klägerin auch zutreffend erfasst worden, indem diese im Streitjahr nur den Aufwand berücksichtigte und der Lohnsteuer unterworfen hat, der sich ohne Hinzurechnung der aktivierten Rechnungsabgrenzungskosten ergab.

Nach Überzeugung des Senats sind grundsätzlich nur die als Betriebsausgaben tatsächlich abgesetzten Aufwendungen i.S.v. § 4 Abs. 4 EStG bei der Bemessungsgrundlage für die Pkw-​Nutzungsentnahme zu erfassen (vgl. Urteile des BFH vom 26.01.1994, X R 1/92, BStBl. II 1994, 353 und vom 28.06.1995, XI R 66/99, BStBl. II 1995, 850).

Nach § 5 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 des EStG sind in der Steuerbilanz für Ausgaben vor dem Abschlussstichtag auf der Aktivseite Rechnungsabgrenzungsposten anzusetzen, soweit sie Aufwand für eine bestimmte Zeit nach diesem Tag darstellen und keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsguts sind (vgl. Urteil des BFH vom 14.11.2012, I R 19/12, Sammlung der Entscheidungen des BFH -BFH/NV- 2013, 1389 mit weiteren umfangreichen Nachweisen).

Maßgeblich für die Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten ist regelmäßig, dass die vor dem Bilanzstichtag geleistete Ausgabe sich als Vorleistung für eine noch nicht erbrachte zeitraumbezogene (wirtschaftliche, d. h. nicht nur im Gegenseitigkeitsverhältnis stehende Verträge i. S. der §§ 320 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs) Gegenleistung darstellt (vgl. Urteil des BFH vom 14.11.2012 a. a. O mit weiteren Nachweisen).

Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise ist die Sonderzahlung als ein vorausgezahltes Nutzungsentgelt zu beurteilen (vgl. Urteil des BFH vom 05.05.1994, VI R 100/93, BFHE 174, 359, BStBl. II 1994, 643; Tonner in: Herrmann/Heuer/Raupach, EStG/KStG, Lieferung 1/2012, § 5 EStG Rdnr. 1182 m. w. N.). Die Zahlung ist nur teilweise auf das Streitjahr bezogen und ist deshalb nur insoweit gewinnwirksam und nicht als aktiver Rechnungsabgrenzungsposten erfasst. Dem Geschäftsführer-​Gesellschafter ist auch nur insoweit ein lohnsteuerrechtlicher Vorteil zugeflossen, da es aus seiner Sicht für den Vorteil der Fahrzeugnutzung keinen Unterschied macht, ob der Arbeitgeber eine Sonderzahlung auf den Leasingvertrag geleistet hat oder nicht. Für die Bewertung des Vorteils der Pkw-​Nutzung ist nach Überzeugung des Senats allein der im Streitjahr beim Arbeitgeber angefallene wirtschaftliche Aufwand maßgeblich und nicht dessen Zahlungen auch für die Zukunft. Dies ist dann anders zu beurteilen, wenn der Arbeitgeber z.B. Sonderafa oder erhöhte Afa geltend macht, die z.B. aufgrund der Ausnutzung steuerlicher Vergünstigungen erfolgen, aber nicht der wirtschaftlichen Wertminderung des Fahrzeugs entsprechen (vgl. Beschluss des BFH vom 29.03.2005, IX B 174/03, BStBl. II 2006, 368). Vorliegend ist es aber sachgerecht, den objektiven Wert des dem Geschäftsführer zugewandten Vorteils nach der steuerlichen Gewinnermittlung der Klägerin im Jahresabschluss zu bewerten. In seinem Urteil vom 15.04.2010, VI R 20/08, BStBl. II 2010, 805, geht der BFH auch beim Arbeitnehmer, der selbst ein Fahrzeug geleast hat und eine Leasing-​Sonderrate gezahlt hat, davon aus, dass der sofortige Abzug der anteiligen Sonderrate als Werbungskosten möglich ist, sofern keine Anschaffungskosten vorliegen (zum sofortigen Abzug von Leasing-​Sonderzahlungen bei einem Einnahmen-​Überschussrechner sowie zum umsatzsteuerlichen Eigenverbrauch vgl. das Urteil des FG Hamburg, vom 10.10.2002, VI 88/00, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 2003, 735-​736).

Nach Auffassung des Senats war der Rechtsstreit nicht wegen fehlerhafter Ermessensausübung des Beklagten im Haftungsbescheid bzw. in der Einspruchsentscheidung aufzuheben und an den Beklagten zur erneuten Entscheidung zurückzuverweisen (§ 102 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-​).

Arbeitnehmer und Arbeitgeber sind gemäß § 42 d Abs. 3 Satz 1 EStG Gesamtschuldner, so dass das Finanzamt sein Ermessen (Entschließung und Auswahlermessen) ausüben muss. Vorliegend hat der Beklagte in der Einspruchsentscheidung ausgeführt, es sei ermessensgerecht, die Klägerin und nicht den Arbeitnehmer in Anspruch zu nehmen, da der Lohnsteuerabzug nur deshalb unterblieben sei, weil der Arbeitgeber sich über seine Verpflichtung nicht hinreichend unterrichtet habe. Dies ist nach der Aktenlage unzutreffend, weil die Rechtslage keineswegs eindeutig ist, wie die vorstehenden Ausführungen des Gerichts zeigen. Andererseits haben die Beteiligten in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend ausgeführt, dass zwischen ihnen vereinbart worden war, nur die Klägerin wegen der Lohnsteuer in Anspruch zu nehmen, um die Rechtsfrage zu klären. Auch wenn der Beklagte insoweit fehlerhaft die Ermessensentscheidung begründet hat, hielt er sich damit im Rahmen der getroffenen Vereinbarung.

Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen.

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO, der Ausspruch zur vorläufigen Vollstreckbarkeit aus § 151 Abs. 1 S. 1 i. V. m. § 708 Nr. 10 und 711 Zivilprozessordnung.