Finanzgericht Hamburg v. 31.07.2020: Diesel statt Benzin

Das Finanzgericht Hamburg (Urteil vom 31.07.2020 - 4 K 71/18) hat entschieden:

Gründe:

I.

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Die Entscheidung ergeht durch den Berichterstatter, § 79a Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO), und ohne mündliche Verhandlung, § 90 Abs. 2 FGO.

II.

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Die zulässige Klage hat in der Sache keinen Erfolg.

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Der angefochtene Steuerbescheid ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten, § 100 Abs. 1 FGO.

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Die allein streitige Frage nach dem anzuwendenden Steuertarif ist dahingehend zu beantworten, dass XXX gemäß § 2 Abs. 4 EnergieStG wie schwefelarmes Gasöl nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 lit. b EnergieStG zu besteuern ist.

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Gemäß § 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG unterliegen andere als die in den Absätzen 1 bis 3 genannten Energieerzeugnisse der gleichen Steuer wie die Energieerzeugnisse, denen sie nach ihrer Beschaffenheit und ihrem Verwendungszweck am nächsten stehen.

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Der anwendbare Steuertarif richtet sich nicht unmittelbar nach § 2 Abs. 1 bis 3 EnergieStG (hierzu unter 1.) Es kommt nicht darauf an, ob das streitbefangene Produkt in KN-Code 3824 9099 oder unter KN-Code 3823 7000 einzureihen ist, sondern es ist in beiden Fällen der Gleichwertigkeitsprüfung des § 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG in unionsrechtskonformer Auslegung nach Art. 2 Abs. 3 RL 2003/96/EG zu unterziehen (hierzu unter 2.). Das streitbefangene Produkt ist nach der anzustellenden Ähnlichkeitsbetrachtung wie ein als Kraftstoff verwendetes Gasöl im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 4 lit. b) EnergieStG in unionsrechtskonformer Auslegung im Sinne des Art. 2 Abs. 3, Art. 7 i.V.m. Anhang I Tabelle A RL 2003/96/EG zu besteuern (hierzu unter 3.).

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1. XXX als aus der Oleochemie stammendes Produkt, das vorwiegend aus Fettalkoholen besteht, fällt nicht unmittelbar unter die in § 2 Abs. 1 bis 3 EnergieStG genannten Erzeugnisse, was zwischen den Beteiligten unstreitig und Sicht des Gerichts unzweifelhaft ist.

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2. Es kommt nicht darauf an, ob das streitbefangene Produkt in KN-Code 3824 9099 oder unter KN-Code 3823 7000 einzureihen ist, sondern es ist in beiden Fällen der Gleichwertigkeitsprüfung des § 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG in unionsrechtskonformer Auslegung nach Art. 2 Abs. 3 RL 2003/96/EG zu unterziehen.

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§ 2 Abs. 4 Satz 1 EnergieStG setzt Art. 2 Abs. 3 RL 2003/96/EG um (vgl. BFH, Urteil vom 10. März 2015, VII R 5/11, BFH/NV 2015, 1043, juris Rn. 19).

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Die RL 2003/96/EG hat die Einführung einer einheitlichen Struktur für Verbrauchsteuern auf Energieerzeugnisse und die Festsetzung verbindlicher Mindeststeuerbeträge für die in den Anhängen dieser Richtlinie angegebenen Energieerzeugnisse zum Gegenstand. Die betroffenen Erzeugnisse werden anhand ihres Codes in der KN identifiziert. Die Richtlinie erfasst jedoch auch andere Erzeugnisse.

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Nach Art. 2 Abs. 3 UA 1 der Richtlinie werden zum "Verbrauch als Heiz- oder Kraftstoff bestimmte oder als solche zum Verkauf angebotene bzw. verwendete andere Energieerzeugnisse als diejenigen, für die in dieser Richtlinie ein Steuerbetrag festgelegt wurde, ... je nach Verwendung zu dem für einen gleichwertigen Heiz- oder Kraftstoff erhobenen Steuersatz besteuert" (weitere Ausführungen in Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 12. Dezember 2013 in den verbundenen Rechtssachen C-43/13 und C-44/13, Kronos Titan und Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service).

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Gemäß Art. 2 Abs. 3 UA 2 RL 2003/96/EG sind neben den in Absatz 1 genannten steuerbaren Erzeugnissen alle zur Verwendung als Kraftstoff oder als Zusatz oder Verlängerungsmittel von Kraftstoffen bestimmten oder als solche zum Verkauf angebotenen bzw. verwendeten Erzeugnisse zu dem für einen gleichwertigen Kraftstoff erhobenen Steuersatz zu besteuern.

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Nach diesen Maßgaben kommt es nicht darauf an, ob das streitbefangene Produkt, wie die Klägerin meint, unter KN Code 3823 7000 (hierzu unter a.) fällt oder, wie der Beklagte meint, unter KN Code 3824 9099 (hierzu unter b.). Die nach Art. 2 Abs. 3 UA 1 RL 2003/96/EG anzustellende Betrachtung hat der EuGH konkretisiert (hierzu unter c.) Die konkrete Gleichwertigkeitsprüfung nach Art. 2 Abs. 3 UA 2 bezieht sich nur auf Produkte des Art. 7 i.V.m. Tabelle A des Anhangs I der RL 2003/96/EG, was gleichermaßen für die Prüfung nach Art. 2 Abs. 3 UA 1 gilt (hierzu unter d.). Die unionsrechtskonforme Auslegung des § 2 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 Nr. 5 EnergieStG ist zulässig (hierzu unter e.)

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a. Als Ware des KN Codes 3823 7000 unterfiele das Produkt Art. 2 Abs. 3 UA 2 RL 2003/96/EG, da diese Warentarifnummer nicht in dem Katalog der Energieerzeugnisse des Art. 2 Abs. 1 RL 2003/96/EG genannt wird. Es wäre hiernach aufgrund seiner Bestimmung als im allgemeinen Straßenverkehr zu verwendender Kraftstoff zu dem für einen gleichwertigen Kraftstoff erhobenen Steuersatz zu besteuern. Die Gleichwertigkeitsprüfung kann sich deshalb nur auf Kraftstoffe als Ersatzerzeugnisse der Tabelle A des Anhangs I der RL 2003/96/EG beziehen.

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b. Als Ware des KN Codes 3824 9099 unterfiele das Produkt dahingegen Art. 2 Abs. 3 UA 1 RL 2003/96/EG. Zwar ist diese Warentarifnummer im Katalog des Art. 2 Abs. 1 RL 2003/96/EG genannt, sodass das Produkt gemäß dessen lit. h) bei Verwendung als Heiz- oder Kraftstoff als Energieerzeugnis im Sinne des Art. 2 Abs. 3 UA 1 RL 2003/96/EG gälte.

48

Die RL 2003/96/EG legt für eine Verwendung von Waren des KN Codes 3824 9099 in den Art. 7 bis 9 i.V.m. Anhang I zur RL 2003/96/EG keinen Mindeststeuersatz fest, sodass das Produkt gemäß Art. 2 Abs. 3 UA 1 RL 2003/96/EG je nach Verwendung zu dem für einen gleichwertigen Heiz- oder Kraftstoff erhobenen Steuersatz zu besteuern wäre.

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c. Diese nach Art. 2 Abs. 3 UA 1 RL 2003/96/EG anzustellende Betrachtung hat der EuGH mit seinem Urteil vom 3. April 2014 in den verbundenen Rechtssachen C-43/13 und C-44/13, Kronos Titan und Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, konkretisiert: Die Systematik der RL 2003/96/EG beruhe auf einer klaren Unterscheidung zwischen Kraft- und Heizstoffen, was in dem Urteil weiter ausgeführt wird. Diese aufgrund der Erwägungsgründe (17) und (18) der RL eingeführte Unterscheidung werde u. a. durch die Art. 7 bis 9 der RL 2003/96/EG umgesetzt, welche die Modalitäten für die Festlegung der Mindeststeuerbeträge für Heizstoffe auf der einen und für Erzeugnisse, die zu industriellen oder gewerblichen Zwecken als Kraftstoff verwendet würden, auf der anderen Seite beträfen. Durch eine Auslegung von Art. 2 Abs. 3 RL 2003/96/EG in der Weise, dass das Kriterium der Verwendung als Kraft- oder Heizstoff ausschlaggebend sei, ließen sich mögliche Verzerrungen des Wettbewerbs zwischen Erzeugnissen mit demselben Verwendungszweck vermeiden. Es sei daher in einem ersten Schritt zu bestimmen, ob das fragliche Erzeugnis als Kraft- oder als Heizstoff verwendet werde.

50

Den Schlussanträgen in dem Verfahren ist weiter zu entnehmen, dass es für diese Prüfung darum gehe, ob ein bestimmtes, nicht in Anhang I der Richtlinie 2003/96/EG genanntes Energieerzeugnis für dieselben spezifischen Zwecke verwendet werde wie ein dort genanntes Erzeugnis und daher mit diesem in Wettbewerb trete (Schlussanträge des Generalanwalts Niilo Jääskinen vom 12. Dezember 2013 in den verbundenen Rechtssachen C-43/13 und C-44/13, Kronos Titan und Rhein-Ruhr Beschichtungs-Service, Rn. 48).

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Danach, so führt der EuGH weiter aus, sei in einem zweiten Schritt festzustellen, welcher Kraft- oder Heizstoff dem Erzeugnis im Sinne dieser Vorschrift jeweils gleichwertig sei. Wie der Generalanwalt in Nr. 48 seiner Schlussanträge festgestellt habe, müsse der Begriff "Gleichwertigkeit eines Produkts" so weit wie möglich unter dem Blickwinkel der Substituierbarkeit oder Austauschbarkeit der fraglichen Energieerzeugnisse ausgelegt werden. In den Ausgangsverfahren sei daher zu prüfen, ob eines der Produkte in Anhang I Tabelle C der Richtlinie 2003/96 als Ersatz für die genannten Energieerzeugnisse hätte verwendet werden können, um zu dem im vorliegenden Fall angestrebten Ergebnis zu gelangen. Auf diese Weise sei sichergestellt, dass zwei Erzeugnisse, die dieselbe Funktion erfüllten, in gleicher Höhe besteuert würden.

52

Sofern keine Substitution im Sinne der vorstehenden Randnummer möglich sei, sei im dritten Schritt jeweils der Kraft- oder der Heizstoff zu ermitteln, der nach seiner Beschaffenheit und seinem Verwendungszweck dem fraglichen Erzeugnis am nächsten stehe.

53

Der EuGH unterscheidet mithin im ersten Prüfungsschritt maßgeblich nach der Verwendung als Kraftstoff oder als Heizstoff. Die weiteren Prüfungsschritte finden sodann nur noch in der jeweiligen dieser Verwendung zugeordneten Tabelle des Anhangs I der RL 2003/96/EG statt. Der erkennende Senat macht sich diese Maßgaben zu eigen und wendet sie auf den vorliegenden Fall an.

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d. Die konkrete Gleichwertigkeitsprüfung nach Art. 2 Abs. 3 UA 2 bezieht sich nur auf Produkte des Art. 7 i.V.m. Tabelle A des Anhangs I der RL 2003/96/EG, was, wie eingangs erwähnt, gleichermaßen für die Prüfung nach Art. 2 Abs. 3 UA 1 gilt. Das streitbefangene Produkt wurde unstreitig und zweifelsfrei als Kraftstoff für LKW abgegeben, eine Beschränkung auf deren Einsatz außerhalb öffentlicher Straßen (Art. 8 Abs. 2 lit. d) RL 2003/96/EG) ist nicht ersichtlich.

55

e. Die unionsrechtskonforme Auslegung des § 2 Abs. 4 i.V.m. Abs. 1 Nr. 5 EnergieStG ist, anders als die Klägerin meint, zulässig. Der BFH hat judiziert, dass Art. 2 Abs. 4 EnergieStG auslegungsbedürftig und deshalb im Sinne der vorgenannten EuGH-Rechtsprechung unionsrechtskonform auszulegen sei. Dabei hat der BFH zwischen den Verwendungen als Kraft- bzw. Heizstoff unterschieden und nach der Feststellung der Verwendung als Heizstoff ausdrücklich unter Bezugnahme auf die EuGH-Rechtsprechung nur noch mit dem Verwendungszweck "Verheizen" anhand der Tabelle C des Anhangs I der RL 2003/96/EG weitergeprüft (so jedenfalls nach hiesigem Verständnis der BFH in dem Urteil vom 10. März 2015, VII R 5/11, BFH/NV 2015, 1043, juris Rn. 21f.; so auch Falkenberg in 360° Kommentar Energiesteuer § 2 EnergieStG bis 31.12.2017, Rn. 45, Stand 1. April 2016; Möhlenkamp in ZfZ 2015, 219; Fischer, ZfZ 2015, 301; a.A. wohl Soyk in Soyk EnergieStG/StromStG, § 2 EnergieStG Rn. 114b, Stand Januar 2019). Lasse sich danach kein Ersatzerzeugnis finden, sei in einem dritten Schritt zu prüfen, welchem in Tabelle C des Anhangs I RL 2003/96/EG genannten Heizstoff das im vorgenannten BFH-Verfahren streitbefangene Toluol nach seiner Beschaffenheit und seinem konkreten Verwendungszweck am nächsten stehe. Dass bei der Prüfung im dritten Schritt auch der allgemein übliche Verwendungszweck der in Anhang I RL 2003/96/EG aufgeführten Energieerzeugnisse eine Rolle spielen solle, lasse sich dem EuGH-Urteil nicht entnehmen (BFH, Urteil vom 10. März 2015, VII R 5/11, BFH/NV 2015, 1043, juris Rn. 21f.).

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Der erkennende Senat wendet diese Rechtsprechung des EuGH und des BFH auf den vorliegenden Fall an; eine unionsrechtskonforme Auslegung im Sinne einer verwendungszweckbezogenen Eingrenzung des Ähnlichkeitsvergleichs ist nicht nur zulässig, sondern auch angezeigt (vgl. zum Meinungsstand betreffend die unionsrechtkonforme Auslegung nationalen Rechts, Neumann in Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung (AO/FGO), § 4 AO, Rn. 35, Stand Februar 1997; Drüen in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 4 AO, Rn. 240 ff., Stand Mai 2015).

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Ebenso wenig spricht gegen die Zulässigkeit unionsrechtskonformer Auslegung die von der Klägerin in Bezug genommene Gesetzesbegründung zum Steuertarif des § 2 Abs. 1 Nr. 5 EnergieStG vom 5. Juni 2002 (Beschlussempfehlung Bericht des Finanzausschusses zu dem Entwurf eines Zweiten Gesetzes zur Änderung des Mineralölsteuergesetzes, BT Drs. 14/9265, S. 14). Zum einen ist vorliegend § 2 Abs. 4 EnergieStG unionsrechtskonform auszulegen. Zum anderen ging der Gesetzgeber für seine Einschätzung der Unionsrechtskonformität des Steuersatzes für schweres Heizöl nach § 2 Abs. 1 Nr. 5 EnergieStG nicht von dessen Verwendung im Straßenverkehr, sondern für die Schifffahrt und in stationären Großmotoren aus. Mit der Begründung zur Novellierung des § 53a Abs. 5 EnergieStG (in der Fassung des Gesetzes vom 27. August 2017, BGBl I 3299) hat der Gesetzgeber sogar, worauf es aus vorgenannten Gründen aber nicht entscheidend ankommt, deutlich gemacht, dass der Kraftstoffsteuersatz für schweres Heizöl mittels Ähnlichkeitsprinzip zu ermitteln sei. Der Entlastungssatz für schweres Heizöl sei unionsrechtskonform anzupassen. Die Energiesteuerrichtlinie sehe für schweres Heizöl, das als Kraftstoff in einer begünstigten Anlage verwendet werde, keinen Mindeststeuersatz vor (so auch Glockner, 360° Kommentar, § 53a EnergieStG bis 31.12.2017, Rn. 2, Stand Dezember 2016; Soyk in Soyk EnergieStG/StromStG, § 2 EnergieStG, Rn. 40, 41, Stand Januar 2019; Milewski in Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, 2. Aufl. 2020, § 2 EnergieStG, Rn. 19). In solchen Fällen greife das Ähnlichkeitsprinzip, wonach Energieerzeugnisse zu dem Steuersatz versteuert würden, der für ein gleichwertiges Energieerzeugnis erhoben werde. Aus diesem Grund dürfe schweres Heizöl nur bis auf den EU-Mindeststeuersatz für Gasöl entlastet werden, der 21 € / 1.000 Liter betrage. Die bisherige Rechtslage habe dahingegen eine Entlastung bis auf den EU-Heizstoffmindeststeuersatz für schweres Heizöl vorgesehen, der 15 € / 1.000 Liter betrage (BT-Drs. 18/11493, S. 59; so auch Glockner in 360° Kommentar, § 53a EnergieStG bis 31.12.2017, Rn. 2, Stand Dezember 2016).

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3. Das streitbefangene Produkt ist bei der Ähnlichkeitsbetrachtung wie ein als Kraftstoff verwendetes Gasöl im Sinne des § 2 Abs. 1 Nr. 4 lit. b) EnergieStG in unionsrechtskonformer Auslegung im Sinne des Art. 2 Abs. 3, Art. 7 i.V.m. Anhang I Tabelle A RL 2003/96/EG zu besteuern.

59

Wie bereits unter Ziffer 2. ausgeführt, kommen angesichts der Verwendung als Kraftstoff im Straßenverkehr nur die in Tabelle A des Anhangs I RL 2003/96/EG genannten Vergleichserzeugnisse in Betracht, also kein schweres Heizöl.

60

Nach diesen Maßgaben ähnelt das streitbefangene Produkt dem nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 lit. b) EnergieStG zu besteuernden schwefelarmen Dieselkraftstoff.

61

Es kann im Ergebnis dahinstehen, ob das streitbefangene Produkt mit Gasöl im Sinne der Tabelle A des Anhangs I RL 2003/96/EG direkt substituiert werden kann, was die Prüfung im Sinne der EuGH-Rechtsprechung im zweiten Schritt verlangen würde. Dies mag vor dem Hintergrund der typischen Verwendung in Dual Fuel Systemen zweifelhaft sein. Wie oben unter Ziffer 2.c. ausgeführt, ist jedenfalls im dritten Prüfungsschritt gemäß der EuGH- und BFH-Rechtsprechung jeweils der Kraftstoff zu ermitteln, der nach seiner Beschaffenheit und seinem Verwendungszweck dem streitbefangenen Erzeugnis am nächsten steht, sofern keine unmittelbare Substitution möglich ist.

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Nach diesen Maßgaben steht Gasöl der KN-Codes 2710 1941 bis 1949 dem streitbefangenen Produkt von den in der Tabelle A des Anhangs I RL 2003/96/EG genannten Energieerzeugnissen am nächsten.

63

Bei der Bestimmung eines gleichwertigen Einsatzstoffs sind sowohl der konkrete Verwendungszweck und dessen Anforderungen an das verwendete Erzeugnis (zu erreichende Prozesstemperatur, geforderter Reinheitsgrad) als auch die Beschaffenheitsmerkmale wie z.B. der Aggregatzustand, der Siedebereich, das Verhältnis von Kohlenstoff- und Wasserstoffatomen, die Viskosität, der Flammpunkt oder die Dichte der zu vergleichenden Erzeugnisse zu berücksichtigen (BFH, Urteil vom 10. März 2015, VII R 5/11, BFH/NV 2015, 1043; vgl. auch Milewski in Möhlenkamp/Milewski, EnergieStG/StromStG, 2. Aufl. 2020, EnergieStG § 2, Rn. 48f.).

64

Im vorliegenden Fall ist zunächst maßgeblich auf den konkreten Verwendungszweck des streitbefangenen Produkts abzustellen, nämlich den Antrieb von LKWs, die in aller Regel mit Dieselkraftstoff betrieben werden. Das streitbefangene Produkt ähnelt dem Gasöl so erheblich, dass es nach einem Erhitzungsvorgang in Dieselaggregaten umgesetzt werden kann.

65

Im nächsten Schritt ist es mit den weiteren in Tabelle A des Anhangs I RL 2003/96/EG genannten Kraftstoffen zu vergleichen: Verbleites und unverbleites Benzin, Gasöl, Kerosin, Flüssiggas und Erdgas.

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Gas scheidet angesichts seines unterschiedlichen Aggregatszustands als Vergleichserzeugnis aus.

67

Der Vergleich mit Benzin der KN-Unterposition 2710 11 kann für die Klägerin angesichts der gegenüber Gasöl höheren Steuersätze des § 2 Abs. 1 Nr. 1 und 2 EnergieStG keine im Sinne des Klagantrags günstige Auswirkung haben. Zudem stellt Benzin im Sinne der KN ein Leichtöl dar, dessen stoffliche Beschaffenheit große Unterschiede zu dem streitbefangenen Produkt aufweist, insbesondere hinsichtlich der viel niedrigeren Viskosität (ca. 0,53 mm²/s bei 20 °C), des viel leichteren Siede- und Destillationsverhaltens (Siedepunkt 30 bis 215 °C), der niedrigeren Dichte bei 15 °C (max. 775 kg/m³) und des viel niedrigeren Flammpunkts (

68

Auch der Vergleich mit Kerosin der Unterpositionen 2710 1921 und 25 kann sich für die Klägerin angesichts der gegenüber Gasöl höheren Steuersätze des § 2 Abs. 1 Nr. 3 EnergieStG nicht günstig auswirken. Zudem ist Kerosin ein mittelschweres Öl im Sinne der KN, dessen stoffliche Beschaffenheit große Unterschiede zu dem streitbefangenen Produkt aufweist, insbesondere hinsichtlich der niedrigeren Viskosität (max. 8,5 mm²/s bei 38 °C).

69

Sowohl das von der Klägerin als Vergleichserzeugnis herangezogene schwere Heizöl der Unterpositionen 2710 1961 bis 1969 KN als auch das vom Zoll herangezogene Gasöl der Unterpositionen 2710 1941 bis 1949 sind dahingegen Schweröle im Sinne der KN.

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Zwar besteht mit dem zwischen dem streitbefangenen Produkt und Gasöl unterschiedlich gelagerten Pourpoint ein nicht von der Hand zu weisender Unterschied der Produkte, der eine Vorerwärmungsanlage erforderlich macht. Schweres Heizöl ist jedoch kein geeignetes Vergleichserzeugnis (s.o., Ziffer 2.d.).

71

Gasöl ähnelt dem streitbefangenen Produkt im Hinblick auf seine Beschaffenheit stärker als Benzin oder Kerosin, insbesondere betreffend die höhere Viskosität (2 bis 4,5 mm² mm²/s bei 40°C lt. DIN 51628 und DIN EN 590: 1993), das schwergängigere Siede- und Destillationsverhalten (Siedepunkt 141 bis 462°C), die relativ hohe Dichte bei 15 °C (max. 910 kg kg/m³) und des relativ hohen Flammpunkts (> 56 °C).

72

Auch den Zusätzlichen Anmerkungen zu Kapitel 27 der KN, Ziffer 2., lässt sich im Hinblick auf das Siede- und Destillationsverhalten entnehmen, dass Gasöl insoweit schwergängiger als Benzin und Kerosin ist. Der Siedebereich des Kerosins reicht nach Rn. 83.1 ErlKN zu Unterposition 2710 1925 lediglich bis 247°C, wohingegen bei Gasöl gemäß der Zusätzlichen Anmerkung 2 lit. d) KN bis 250°C lediglich weniger als 65 RHT übergehen dürfen oder der Prozentsatz nicht zu ermitteln sein darf.

III.

73

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

74

Die Revision wird gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 und Nr. 2 1. Alt. FGO zugelassen.

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