Niedersächsisches Finanzgericht v. 05.09.2024: Fahrsicherheitstraining

Das Niedersächsisches Finanzgericht (Urteil vom 05.09.2024 - 5 K 250/16) hat entschieden:

Siehe auch
RA Kosten bei unberechtigten Forderungen
und
RA Kosten bei unberechtigten Anzeigen

Gründe:

I. Die zulässige Klage ist nur im tenorierten Umfang begründet.

1. Die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre 2013 und 2014 sind insoweit rechtswidrig und verletzen den Kläger daher in seinen Rechten ( § 100 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ), als die Einnahmen aus den Fahrsicherheitstrainings vom Beklagten der Umsatzsteuer

unterworfen wurden. Die Einnahmen aus den Fahrsicherheitstrainings sind nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG steuerfrei.

a) Nach dieser Vorschrift sind Vorträge, Kurse und anderen Veranstaltungen wissenschaftlicher oder belehrender Art, die von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, von Verwaltungs- und Wirtschaftsakademien, von Volkshochschulen oder von Einrichtungen, die gemeinnützigen Zwecken oder dem Zweck eines Berufsverbandes dienen, durchgeführt werden, wenn die Einnahmen überwiegend zur Deckung der Kosten verwendet werden.

Diese Befreiungsvorschrift ist nach der Entscheidung des BFH im ersten Rechtsgang

richtlinienkonform nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL dahingehend einschränkend auszulegen, dass nicht alle Vorträge, Kurse und Veranstaltungen zur Erlernung von Fähigkeiten oder Fertigkeiten "wissenschaftlicher oder belehrender Art" im Sinne dieser Vorschrift befreit sind, sondern nur diejenigen, die als Erziehung von Kindern und Jugendlichen, als Schul- oder Hochschulunterricht sowie als Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung anzusehen seien.

Nach Art. 44 Satz 1 MwStVO umfassten die Dienstleistungen der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung Schulungsmaßnahmen mit direktem Bezug zu einem Gewerbe oder einem Beruf (Alternative 1) sowie jegliche Schulungsmaßnahme, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dient (Alternative 2), wobei die Dauer der Ausbildung, Fortbildung oder beruflichen Umschulung hierfür unerheblich ist (Art. 44 Satz 2 MwStVO).

Dabei bestünde für Schulungsmaßnahmen, die dem Erwerb oder der Erhaltung beruflicher Kenntnisse dienen (Art. 44 Satz 1 Alternative 2 MwStVO), weder ein Unmittelbarkeitserfordernis noch kommt es (wie bei Alternative 1 des Art. 44 Satz 1 MwStVO) auf einen direkten Gewerbe- oder Berufsbezug an.

Gleichwohl sei bei Art. 44 Satz 1 Alternative 2 MwStVO aber auf die konkrete Eignung der Schulungsmaßnahme zum Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse abzustellen. Ähnlich der früheren Abgrenzung des steuerfreien Unterrichts von der steuerpflichtigen Unterrichtsleistung mit Freizeitbezug komme es somit darauf an, ob es die Schulungsmaßnahme Teilnehmern ermöglicht, die vermittelten Kenntnisse und Fähigkeiten beruflich zu nutzen. Verwendeten alle Teilnehmer die Schulungsmaßnahme beruflich, sei dabei die erforderliche Eignung zu unterstellen. Liege eine berufliche Nutzung nur bei einigen Teilnehmern vor, müsse sich die erforderliche Eignung leistungsbezogen aus der Schulungsmaßnahme selbst ergeben. Auf dieser Grundlage ergebe sich für den Fall "gemischter" Kurse mit Berufsverwendung durch nur einzelne Teilnehmer eine Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG für alle Kursteilnehmer daraus, dass ansonsten ein- und dieselbe Schulungsmaßnahme je nach der individuellen Verwendung des jeweiligen Teilnehmers teils steuerfrei und teils steuerpflichtig wäre. Mit der leistungsbezogenen Definition der Schulungsmaßnahme wäre die im Tatbestand der Befreiungsnorm nicht vorgesehene Unterscheidung nach der konkreten Empfängerverwendung nicht vereinbar. Danach lägen bei einem Fahrsicherheitstraining "Kurse belehrender Art" i.S. von § 4 Nr. 22 Buchst. a UStG vor, wenn es sich um eine berufliche Fortbildung entsprechend Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL handele, wobei Art. 44 MwStVO zu berücksichtigen sei.

Die Kostenübernahme durch Berufsgenossenschaften und Bundeswehr indiziere, dass die Kursteilnehmer beruflich Kraftfahrzeuge genutzt und sie durch das Erlernen von Techniken des defensiven Fahrens das Berufsrisiko gemindert hätten, in einen Verkehrsunfall verwickelt zu werden. Hierfür spreche insbesondere, dass es zu den Aufgaben der Berufsgenossenschaften als Institutionen der gesetzlichen Unfallversicherung gehöre, Arbeits- und Wegeunfälle zu verhindern (vgl. § 14 Abs. 1 des Siebten Buches Sozialgesetzbuch ). Dies genüge als Nachweis dafür, dass die Teilnehmer aus beruflichen Gründen an den Schulungen teilnehmen und die dabei erlangten theoretischen und praktischen Kenntnisse einen direkten Bezug zu ihrem Beruf aufweisen. Ebenso sei es, soweit die Kostenübernahme von der Bundeswehr erfolgte. Der direkte Berufsbezug werde dabei nicht dadurch aufgehoben, dass die Teilnehmer die erlangten Kenntnisse und Fertigkeiten auch für das Führen von Privatfahrzeugen verwenden können.

Das FG habe im ersten Rechtsgang aber nicht geprüft, ob es sich bei den Kursen mit Kostenübernahme durch Berufsgenossenschaften und Bundeswehr um "geschlossene" Kurse handelte oder um "gemischte" Kurse, an denen nur einzelne Personen aus beruflichen Gründen teilgenommen hätten. Letzteres erfordere die zusätzliche Prüfung, ob die Kurse als Schulungsmaßnahme mit konkreter Eignung zum Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse entsprechend den vorhergehenden Ausführungen anzusehen seien. Dies erscheine beim Sicherheitstraining für Motorräder und vor allem beim Sicherheitstraining für Senioren zweifelhaft.

b) Nach Maßgabe dieser Rechtsprechungsgrundsätze sind die streitgegenständlichen Umsätze aus der Durchführung der Fahrsicherheitstrainings insgesamt steuerfrei.

Wegen der einheitlichen inhaltlichen Ausgestaltung der streitgegenständlichen Fahrsicherheitstrainings sind diese zur Überzeugung des Senats insgesamt konkret zum Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse geeignet. Die Fahrsicherheitstrainings ermöglichen den Teilnehmern, die vermittelten Kenntnisse und Fähigkeit beruflich zu nutzen. Denn die Kostenübernahme durch Berufsgenossenschaften und Bundeswehr indiziert, dass jedenfalls diese Kursteilnehmer beruflich Kraftfahrzeuge genutzt und sie durch das Erlernen von Techniken des defensiven Fahrens das Berufsrisiko gemindert haben, in einen Verkehrsunfall verwickelt zu werden. Hierfür spricht insbesondere, dass es zu den Aufgaben der Berufsgenossenschaften als Institutionen der gesetzlichen Unfallversicherung gehört, Arbeits- und Wegeunfälle zu verhindern.

Soweit im Jahr 2013 aber rund 60 % und im Jahr 2014 rund 51 % der Kursteilnehmer solche mit Kostenübernahme durch Berufsgenossenschaften und Bundeswehr gewesen sind und außerdem alle Kurse inhaltlich identisch ausgestaltet waren, indiziert dies zugleich für alle Fahrsicherheitstrainings des Klägers deren konkreter Eignung zum Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse. Insoweit macht es zur Überzeugung des Senats im Streitfall keinen Unterschied, dass neben den sog. "geschlossenen" und "gemischten" Kursen auch reine sog. "Selbstzahler"-Kurse durchgeführt worden sind.

Ebenso kann der Feststellung der Eignung der Fahrsicherheitstrainings zum Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse vom Beklagten daher auch nicht entgegengehalten werden, dass im Jahr 2013 auch ein reiner Seniorenkurs durchgeführt worden ist. Denn die leistungsbezogene Eignung der streitgegenständlichen Fahrsicherheitstrainings wird nicht dadurch aufgehoben, dass die Teilnehmer die erlangten Kenntnisse und Fertigkeiten auch für das Führen von Privatfahrzeugen verwenden können. Insoweit ist zu berücksichtigen, dass auch Senioren noch einer beruflichen Tätigkeit nachgehen und das Fahrsicherheitstraining daher auch noch zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse verwenden können.

Nach alledem sind auch die Sicherheitstrainings für Motorräder unzweifelhaft zum Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse geeignet, denn auch für diese Sicherheitstrainings indiziert die Kostenübernahme durch Berufsgenossenschaften und Bundeswehr, dass die hiervon betroffenen Kursteilnehmer beruflich Motorräder genutzt und sie durch das Erlernen von Techniken des defensiven Fahrens das Berufsrisiko gemindert haben, in einen Verkehrsunfall verwickelt zu werden. Soweit im Jahr 2013 aber rund 38 % und im Jahr 2014 rund 30 % der Kursteilnehmer an Sicherheitstrainings für Motorräder solche mit Kostenübernahme durch Berufsgenossenschaften und Bundeswehr gewesen sind, indiziert dies zugleich für alle Fahrsicherheitstrainings für Motorräder deren konkreten Eignung zum Erwerb oder zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse. Die leistungsbezogene Begünstigung einer Schulungsmaßnahme verbietet es, die nach derselben inhaltlichen Ausgestaltung vom Kläger durchgeführten Fahrsicherheitstrainings in Abhängigkeit des Teilnehmerkreises umsatzsteuerlich im Falle der Kostenübernahme durch Berufsgenossenschaften oder Bundeswehr einerseits und den selbstzahlenden Kursteilnehmern andererseits differenzierend zu behandeln.

2. Die angefochtene Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr 2014 ist hingegen insoweit rechtmäßig und verletzt den Kläger daher nicht in seinen Rechten, als das FA die Umsätze aus der Vermietung des Rettungssimulators dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG unterworfen hat. Die Umsätze unterliegen nicht gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 UStG dem ermäßigten Steuersatz.

a) Nach dieser Vorschrift ermäßigt sich die Steuer auf 7 Prozent für die Leistungen der Körperschaften, die ausschließlich und unmittelbar gemeinnützige, mildtätige oder kirchliche Zwecke verfolgen ( §§ 51 bis 68 der Abgabenordnung ). Das gilt gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 2 UStG nicht für Leistungen, die im Rahmen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs ausgeführt werden. Für Leistungen, die im Rahmen eines Zweckbetriebs ausgeführt werden, gilt Satz 1 gem. § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 UStG nur, wenn der Zweckbetrieb nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden, oder wenn die Körperschaft mit diesen Leistungen ihrer in den §§ 66 bis 68 der Abgabenordnung bezeichneten Zweckbetriebe ihre steuerbegünstigten satzungsgemäßen Zwecke selbst verwirklicht.

b) Nach Maßgabe dieser Voraussetzungen unterliegen die Umsätze aus der entgeltlichen Vermietung des Rettungssimulators hingegen nicht dem ermäßigten Steuersatz.

Der Kläger ist zwar ein Verein, der mit dem in seiner Satzung niedergelegten Ziel der Förderung der Verkehrssicherheit und der Verkehrserziehung unmittelbar und ausschließlich gemeinnützige Zwecke verfolgt.

Allerdings begründet die Überlassung des Rettungssimulators gegen Entgelt einen den ermäßigten Steuersatz ausschließenden wirtschaftlichen Geschäftsbetrieb im Sinne des § 14 AO , d.h. eine selbständige, nachhaltige Tätigkeit, durch die Einnahmen erzielt werden, die über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgehen.

Dieser wirtschaftliche Geschäftsbetrieb ist auch kein vom Anwendungsbereich des ermäßigten Steuersatzes erfasster Zweckbetrieb. Denn nach § 65 AO ist ein Zweckbetrieb nur gegeben, wenn der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb in seiner Gesamtrichtung dazu dient, die steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecke der Körperschaft zu verwirklichen, die Zwecke nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden können und der wirtschaftliche Geschäftsbetrieb zu nicht begünstigten Betrieben derselben oder ähnlicher Art nicht in größerem Umfang in Wettbewerb tritt, als es bei Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke unvermeidbar ist. Denn die begünstigten Zwecke des Klägers können gerade nicht nur durch einen solchen Geschäftsbetrieb erreicht werden, weil der Kläger einerseits den Rettungssimulator auch unentgeltlich in Schulen einsetzt und andererseits auch Fahrsicherheitstrainings durchführt.

Es ist daher für den Kläger nicht unmöglich, seine satzungsgemäßen Zwecke auch ohne die entgeltliche Vermietung des Rettungssimulators zu erfüllen. Ausgehend von dem Satzungszweck handelt es sich hierbei jedenfalls auch nicht um einen unentbehrlichen Hilfsbetrieb. Zur Erreichung der steuerbegünstigten Zwecke ist die entgeltliche Vermietung des Rettungssimulators aufgrund dessen umfangreichen anderweitigen Verwendung jedenfalls nicht unentbehrlich.

Darüber hinaus hat der Kläger allerdings - bei Annahme eines Zweckbetriebs - auch die Einschränkung des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 1 UStG nicht eingehalten. Da sich der Kläger auf die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes und damit auf eine steuerliche Begünstigung beruft, obliegt ihm die Darlegungs- und Beweislast für das Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen des ermäßigten Steuersatzes (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 24. August 2010 VII R 10/10 , BFH/NV 2011, 322). Der Kläger hat insoweit allerdings nach dem unwidersprochenen Vortrag des Beklagten zur Konkurrenzsituation im Landkreis ... nicht substantiiert dargelegt und nachgewiesen, dass die entgeltliche Vermietung des Rettungssimulators nicht in erster Linie der Erzielung zusätzlicher Einnahmen durch die Ausführung von Umsätzen dient, die in unmittelbarem Wettbewerb mit dem allgemeinen Steuersatz unterliegenden Leistungen anderer Unternehmer ausgeführt werden. Vielmehr hat der Beklagte in ausreichendem Umfang dargelegt, dass der Beklagte in unmittelbaren Wettbewerb ... getreten ist, der vergleichbare Leistungen ohne Anspruch auf Ermäßigung am Markt anbietet. Bei den Einnahmen aus der Vermietung des Rettungssimulators handelt es sich auch um zusätzliche Einnahmen im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a Satz 3 Alternative 2 UStG , weil nach umsatzsteuerrechtlichen Maßstäben der Kläger die Einnahmen aus der Vermietung erzielt, die für die Verwirklichung seines steuerbegünstigten satzungsmäßigen Zwecks nicht unerlässlich sind.

3. Schlussendlich kann der Kläger die Umsatzsteuerbeträge aus den Rechnungen über den Erwerb des Rettungssimulators und des Busses entsprechend der Verständigung der Beteiligten auch nur zu 50% als Vorsteuer nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 UStG abziehen, weil der Kläger die angeschafften Wirtschaftsgüter nur im Umfang von 50% im Rahmen der Erzielung von umsatzsteuerpflichtigen Umsätzen aus der Vermietung des Rettungssimulators und im Übrigen im Rahmen der nichtwirtschaftlichen Tätigkeit im engeren Sinne unentgeltlich für seine ideellen Zwecke nutzt. Erfolgt wie hier nur teilweise eine unternehmerische und ansonsten eine nichtwirtschaftliche Verwendung des Wirtschaftsguts, so sind die Vorsteuern analog § 15 Abs. 4 UStG auf die Tätigkeitsbereiche aufzuteilen ( BFH-Urteil vom 3. März 2011 V R 23/10 , BStBl. 2012, 74).

4. Die Umsatzsteuer für die Streitjahre 2013 und 2014 ist im Ergebnis wie folgt festzusetzen:

...

II. Die Kostenentscheidung folgt aus §§ 136 Abs. 1 und 137 FGO . Insoweit ist zu berücksichtigen, dass der Kläger - trotz Anregung des Beklagten im Einspruchsverfahren, Belege über Vorsteuern einzureichen - erstmals im Klageverfahren Rechnungen mit gesondert ausgewiesener Umsatzsteuer vorgelegt und seinen Klageantrag dementsprechend erweitert hat. In dem Umfang, in dem der Beklagte durch Abänderung des Umsatzsteuerbescheides 2014 der Klage abgeholfen hat, sind die Kosten dem Kläger aufzuerlegen, weil der Klageerfolg auf Beweismitteln beruht, die der Kläger im Sinne des § 137 FGO früher hätte geltend machen können.

III. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit beruht auf § 151 Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10 , 711 Zivilprozessordnung (ZPO) .

IV. Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor ( § 115 Abs. 2 FGO ), da die Entscheidung auf einer Würdigung der Umstände des Einzelfalles beruht.

Hinweis:

Revision eingelegt; BFH-AZ: V R 37/25

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