FG Leipzig v. 01.03.2013: Zur Einstufung eines VW Amarok in der Kfz-Steuer

1. Ein Amarok Pick-up mit Doppelkabine der Firma VW ist gem. § 2 Abs. 2a KraftStG a.F. aufgrund der gegenüber der Ladefläche etwas größeren Fläche für die Personenbeförderung, des äußeren Gesamteindrucks, der Motorisierung und der Höchstgeschwindigkeit als Pkw einzustufen.
   
   
2. Die nach der Änderung des § 2 Abs. 2 KraftStG durch das Verkehrssteueränderungsgesetz vom 5.12.2012 (BGBl I 2012, 2431) für die Kraftfahrzeugsteuer bindende verkehrsrechtliche Einstufung des VW Amarok als LKW findet gem. § 18 Abs. 12 KraftStG n.F. für den Übergangsfall der Zulassung vor der Neuregelung des KraftStG keine Anwendung und es verbleibt bei der Abgrenzung zwischen LKW und PKW nach der objektiven Beschaffenheit des Fahrzeugs aufgrund der Bauart, Motorisierung und anderer Ausstattungsmerkmale.

Siehe auch Einordnung als Pkw oder Lkw bei der Kfz-Steuer und Kraftfahrzeugsteuer - Kfz -Steuer


Tatbestand:

Umstritten ist die kraftfahrzeugsteuerrechtliche Einstufung eines VW Amarok mit Doppelkabine als Personenkraftwagen (PKW).

Der Kläger ist Halter des Kraftfahrzeuges VW Amarok. Bei dem Fahrzeug handelt es sich um einen so genannten Pick-​up mit Doppelkabine sowie vier Türen. Ausweislich der Zulassungsbescheinigung ergeben sich folgende technische Daten:

Fahrzeugklasse: N1, Aufbau BA
Lastkraftwagen, Geländefahrzeug Güterbeförderung bis 3,5 t
Antriebsart: Diesel
Höchstgeschwindigkeit: 181 km/h
Zulässiges Gesamtgewicht: 2.820 kg
Leergewicht: 1958 kg - 2.157 kg
Hubraum: 1.968 cm³
Sitzplätze: 5
Erstzulassung: 5. April 2011

Der Kläger erwarb für das Fahrzeug eine stabile Abdeckung der Laderaums, um Waren sicher transportieren zu können.

Der Beklagte stufte das Fahrzeug als PKW nach § 8 Nr. 1 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) ein und besteuerte es dementsprechend nach Hubraum und Schadstoffemissionen. Mit Bescheid vom 21. April 2011 setzte der Beklagte dementsprechend eine Jahressteuer von 368 Euro für die Zeit ab dem 5. April 2011 fest.

Mit seinem erfolglosen Einspruch machte der Kläger geltend, dass sein Fahrzeug als LKW nach Gewicht zu besteuern sei (Einspruchsentscheidung vom 24. April 2012).

Mit der Klage verfolgt der Kläger sein Begehren weiter. Er ist der Auffassung, dass sein Fahrzeug nach wie vor als sonstiges Fahrzeug nach § 8 Nr. 2 KraftStG zu besteuern sei. Das gegenständliche Fahrzeug sei vom Hersteller und serienmäßig ausschließlich als LKW konzipiert. Die Einheit der Rechtsordnung gebiete es, der Einstufung des Fahrzeug durch die Zulassungsbehörden auch steuerrechtlich zu folgen. Dies werde bestätigt durch die Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes durch das Gesetz zur Änderung des Versicherungsteuergesetzes und des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (Verkehrsteueränderungsgesetz – VerkehrStÄndG) vom 5. Dezember 2012, mit dem der Gesetzgeber § 2 Abs. 2 KraftStG so geändert habe, dass sich die in diesem Gesetz verwendeten Begriffe des Verkehrsrechtes nach den jeweils geltenden verkehrsrechtlichen Vorschriften richten und den § 2 Abs. 2a KraftStG aufgehoben habe.

Der Kläger beantragt,

den Bescheid über Kraftfahrzeugsteuer vom 21. April 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 24. April 2012 dahingehend zu ändern, dass sein Fahrzeug als Lastkraftwagen (sonstiges Fahrzeug im Sinne von § 8 Nr. 2 KraftStG) nach dem zulässigen Gesamtgewicht besteuert wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und insbesondere darauf, dass er bei der Beurteilung der Frage, ob das Fahrzeug als Pkw einzustufen sei, zutreffend von den von der Rechtsprechung aufgestellten Grundsätzen ausgegangen sei. Auf die zitierte Rechtsprechung werde verwiesen.

Das Gericht hat das Fahrzeug im Rahmen der mündlichen Verhandlung in Augenschein genommen und vermessen. Dabei ergaben sich folgende Werte: Größe der Ladefläche einschließlich Radkästen: Länge 1,56 mx Breite 1,62 m; Größe eines Radkastens: Länge 0,64 mx Breite 0,21 m; Größe der Fläche zur Personenbeförderung: Länge vom Beginn des Gaspedals bis zur Rückbank 1,87 mx Breite des Fahrgastraums 1,37 m.

Wegen der weiteren Einzelheiten wird ergänzend auf die gewechselten Schriftsätze, die vorgelegten Behördenakten und das Protokoll der mündlichen Verhandlung verwiesen.


Entscheidungsgründe:

Die Klage ist unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht das Fahrzeug des Klägers als Personenkraftwagen nach § 8 Nr. 1 KraftStG in Verbindung mit § 9 Abs. 1 Nr. 2 KraftStG besteuert.

1. Für die Einordnung eines Fahrzeugs als PKW oder LKW ist maßgeblich, ob das Fahrzeug für die Personen- oder für die Lastenbeförderung geeignet und bestimmt ist.

Das KraftStG enthält keine ausdrückliche Definition des PKW. § 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG a.F. verweist lediglich auf die „jeweils geltenden verkehrsrechtlichen Vorschriften soweit nichts anderes bestimmt ist“. Die verkehrsrechtlichen Vorschriften enthalten ebenfalls keine ausdrücklichen Bestimmungen des Begriffs des PKW (BFH, BStBl. II 2013, 93; BFH, BStBl. II 2009, 20; BFH, BStBl. II 2007, 338; BFH, BStBl II. 2006, 721, jeweils m.w.N.). Nach diesem eigenständigen kraftfahrzeugsteuerrechtlicher PKW-​Begriff ist ein PKW ein Fahrzeug mit vier oder mehr Rädern, das nach seiner Bauart und Einrichtung zur Personenbeförderung geeignet und bestimmt ist (BFH, BStBl. II 2013, 93; BFH, BStBl. II 2010, 994).

Die Abgrenzung zwischen LKW und PKW ist nach der objektiven Beschaffenheit des Fahrzeugs vorzunehmen. Als für die Einstufung bedeutsame Merkmale sind von der Rechtsprechung z.B. die Zahl der Sitzplätze, die verkehrsrechtlich zulässige Zuladung, die Größe der Ladefläche, die Ausstattung mit Sitzbefestigungspunkten und Sicherheitsgurten, die Verblechung der Seitenfenster, die Beschaffenheit der Karosserie und des Fahrgestells, die Motorisierung und die damit erreichbare Höchstgeschwindigkeit, das äußere Erscheinungsbild und bei Serienfahrzeugen die Konzeption des Herstellers anerkannt worden (vgl. hierzu BFH, BStBl. II 2013, 93; BFH, BFH/NV 2007, 1351; BFH, BStBl. II 2009, 20).

Der Eignung und Bestimmung zur Personenbeförderung steht es grundsätzlich nicht entgegen, dass Fahrzeuge neben der Beförderung von Personen auch dem Transport von Gepäck oder anderer Güter im privaten oder gewerblichen Bereich dienen oder zu dienen bestimmt sind, wie dies z.B. bei Kombinationskraftwagen der Fall ist. Bestandteil des Regelungsplans des historischen Gesetzgebers war es nämlich, unter bestimmten Voraussetzungen auch solche Kraftfahrzeuge als PKW zu bezeichnen, die nach ihrer Bauart und Einrichtung geeignet und bestimmt waren, nicht nur Personen (einschließlich ihres üblichen Gepäcks) zu befördern, sondern einem weiteren Hauptzweck zu dienen (BFH, BStBl. II 2013, 93; BFH, BStBl. II 2010, 994). Anhand von Bauart und Einrichtung des Fahrzeugs ist zu beurteilen, ob ein LKW oder ein PKW vorliegt. Hierzu muss unter Berücksichtigung aller Merkmale die objektive Beschaffenheit des jeweiligen Fahrzeugs bewertet werden. Kein Merkmal kann dabei als alleinentscheidend angesehen werden; dies schließt nicht aus, dass einzelne Merkmale ein besonderes Gewicht haben und eine Zuordnung als PKW oder LKW nahelegen können (BFH, BStBl. II 2013, 93; BFH, BStBl. II 2006, 721, m.w.N.).

Bei Pickup-​Fahrzeugen kommt neben den anderen technischen Merkmalen der Größe der Ladefläche eine besondere, wenn auch nicht allein ausschlaggebende Bedeutung zu. Die Größe der Ladefläche lässt nämlich den Schluss zu, ob die Möglichkeit einer Nutzung des Fahrzeugs zur Lastenbeförderung gegenüber seiner Eignung zur Personenbeförderung Vorrang hat. Im Interesse praktikabler Zuordnungsmaßstäbe und der um der Rechtssicherheit willen geforderten Vorhersehbarkeit kraftfahrzeugsteuerrechtlicher Zuordnungen ist es gerechtfertigt, typisierend davon auszugehen, dass Fahrzeuge nicht vorwiegend der Lastenbeförderung zu dienen geeignet und bestimmt sind, wenn ihre Ladefläche oder ihr Laderaum nicht mehr als die Hälfte der gesamten Nutzfläche ausmacht (BFH, BStBl. II 2013, 93; BFH, BFH/NV 2010, 952). Dies bedeutet jedoch nicht, dass in den Fällen, in denen die Ladefläche größer als die für die Personenbeförderung vorgesehene Fläche ist, umgekehrt typisierend von der Eigenschaft des Fahrzeugs als LKW auszugehen ist. In diesen Fällen erfolgt die Abgrenzung vielmehr nach den allgemeinen Kriterien. Dabei ist die Größe der Ladefläche und ihr Verhältnis zur Fläche für die Personenbeförderung nur ein Gesichtspunkt im Rahmen der Gesamtabwägung, dem allerdings umso größere Bedeutung zukommt, je deutlicher die Ladefläche die Fläche für die Personenbeförderung überwiegt. Überwiegt die Ladefläche die zur Personenbeförderung indes nur unwesentlich, spricht dies eher dafür, dass das Fahrzeug nicht vorwiegend der Lastenbeförderung zu dienen geeignet und bestimmt ist. In die Berechnung der Ladefläche sind alle Flächen einzubeziehen, die geeignet sind, eine Ladung zu transportieren. Dazu gehören regelmäßig auch Ausbeulungen in den Laderaum, z.B. für Radkästen, die aufgrund ihres Abstandes zum oberen Rand der Ladekante und bei gegebener Belastbarkeit noch als Ladefläche (z.B. für Schüttgut oder für flache Gegenstände) genutzt werden können (BFH, BStBl. II 2013, 93).

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze und aufgrund der Inaugenscheinnahme sowie der Gesamtwürdigung und Bewertung der objektiven Beschaffenheit steht für den Senat fest, dass das Fahrzeug des Klägers als Personenkraftwagen im Sinne von § 8 Nr. 1 KraftStG zu beurteilen ist. Das Fahrzeug ist nach der Gesamtwürdigung nach Bauart und Einrichtung zur Beförderung von nicht mehr als neun Personen, einschließlich des Fahrers, geeignet und bestimmt. Das Fahrzeug des Klägers verfügt - für einen PKW üblich - über fünf vollwertig ausgestattete Sitzplätze, die über vier Türen zu erreichen sind. Die Fahrgastzelle ist einem PKW entsprechend rundherum verglast. Es wurden insoweit auch keine Umbauten vorgenommen. Im Streitfall kann im Ergebnis dahinstehen, ob der auf die Radkästen entfallende Teil der Ladefläche zum Transport von Ladung geeignet und deshalb in die Berechnung der Ladefläche mit einzubeziehen ist. Selbst wenn man dies bejahen würde, würde die Ladefläche folglich die für den Personentransport vorgesehene Fläche nicht überwiegen. Die Ladefläche beträgt 2,53 qm und ist damit fast identisch mit der für die Personenbeförderung vorgesehene Fläche von 2,56 qm. Dabei ist eine Vergrößerung der Ladefläche durch Herunterklappen der Heckklappe nicht zu berücksichtigen, da dies nicht dauerhaft ist und dies das Erscheinungsbild des Fahrzeugs nicht entscheidend prägt (BFH; BFH/NV 2007, 774). Der äußere Gesamteindruck spricht nicht dafür, dass das Fahrzeug vorwiegend der Lastenbeförderung zu dienen geeignet und bestimmt ist. Das äußere Erscheinungsbild des Fahrzeugs und die Herstellerkonzeption mit vier Türen, fünf vollständigen Sitzen und vollständiger Verglasung der Personenkabine würden auch bei einer rechnerisch etwas größeren Ladefläche das Fahrzeug als PKW erscheinen lassen. Auch die für einen PKW übliche Motorisierung und die Höchstgeschwindigkeit von 181 km/h lassen den Schluss zu, dass das Fahrzeug nicht vorwiegend zum Transport von Gütern, sondern von Personen geeignet und bestimmt ist. Dasselbe gilt für die Möglichkeit, Lasten zuzuladen. Die Zuladung liegt - nur beim niedrigsten Leergewicht - knapp über der Grenze von 800 kg, die bei Fahrzeugen mit einem zulässigen Gesamtgewicht bis 2800 kg als Mindestzuladung angesehen wird (vgl. BFH, BStBl. II 2013, 93; BFH, BStBl. II 2010, 994). Mit deutlich unter einem Drittel des zulässigen Gesamtgewichts von 2.820 kg liegt sie jedoch nicht so hoch, dass sie eine überwiegende Verwendung des Fahrzeugs zum Gütertransport eindeutig indiziert. Danach erscheint das Fahrzeug nicht überwiegend zum Transport von Gütern geeignet und bestimmt und ist für Zwecke der Kraftfahrzeugsteuer als PKW einzuordnen. Gegen diese Beurteilung spricht auch nicht die Anschaffung der Abdeckung der Ladepritsche. Vielmehr wird dadurch die bisher offene Ladepritsche zu einem eher für einen PKW typischen geschlossenen Laderaum, selbst wenn der Kläger diese Abdeckung aus Sicherheitszwecken wegen der regelmäßig beförderten Güter angeschafft hat. Ferner kommt den Umständen, dass das Fahrzeug des Klägers mit einer harten Federung ausgestattet ist und dass ein geringerer Fahrkomfort bestehen mag sowie dass der Innenraum nur einen geringen Komfort bietet, keine entscheidende Bedeutung zu. Schließlich spielt es auch keine Rolle, dass das Fahrzeug des Klägers als „LKW“ zugelassen ist. Denn der Fahrzeugklassifikation des Herstellers und der darauf beruhenden verkehrsrechtlich orientierten Beurteilung durch das Kraftfahrtbundesamt kommt - bisher - keine kraftfahrzeugsteuerrechtliche Bindungswirkung zu (BFH, BStBl. II 2001, 368 mit weiteren Nachweisen der Rechtsprechung). Ebenso kommt es auf die tatsächliche Verwendung eines Fahrzeuges nicht an (BFH, BStBl. II 1998, 489).

Soweit der Kläger der Auffassung ist, dass es gegen den Gleichheitsgrundsatz verstoße, weil mit der verkehrsrechtlichen Einstufung als LKW bzw. einer LKW-​Besteuerung auch Nachteile verbunden seien, da ein LKW-​Halter sein Fahrzeug nicht uneingeschränkt nutzen dürfe, sind dies keine steuerrechtlichen Gesichtspunkte, die für die hier zu treffende steuerrechtliche Beurteilung eine Rolle spielen. Denn auf die verkehrsrechtliche Einstufung und die damit möglicherweise verbundenen Einschränkungen hat der Beklagte keinen Einfluss. Entgegen der Auffassung des Klägers ist sein Fahrzeug auch nicht deshalb als „sonstiges Fahrzeug“ im Sinne des § 8 Nr. 2 KraftStG einzustufen, weil, wie vom Kläger vorgetragen, und vom Gericht als wahr unterstellt, bei anderen Finanzämtern baugleiche Fahrzeuge als sonstige Fahrzeuge, also LKW, nach Gewicht besteuert werden. Obwohl der Gleichheitssatz nach Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) auch einen gleichmäßigen Normvollzug durch die Behörde gebietet, gewährt Art. 3 Abs. 1 GG aber keinen Anspruch auf gleichmäßige Falschbehandlung und gebietet keine Gleichstellung im Unrecht (vgl. FG Thüringen, Urteil vom 14. Dezember 2011, 4 K 639/10, juris).

2. Der Kläger kann für seine Ansicht nichts aus der Änderung des KraftStG durch das Gesetz zur Änderung des Versicherungsteuergesetzes und des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (Verkehrsteueränderungsgesetz – VerkehrStÄndG) vom 5. Dezember 2012 (BGBl. I 2012, 2431ff) herleiten, mit dem insbesondere § 2 Abs. 2 KraftStG neu gefasst und § 2 Abs. 2a KraftStG aufgehoben wurde. Mit der Neuregelung beabsichtigte der Gesetzgeber gemäß der Gesetzesbegründung (BT-​Drucksache 17/10039, Seite 13f),

„zukünftig die Feststellung der kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Fahrzeugklassen und Aufbauarten zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage zu vereinfachen. Das Kraftfahrzeugsteuerrecht sieht unterschiedliche Tarife für verschiedene Gruppen von Fahrzeugen vor. Die Anwendung der mitunter rein kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Abgrenzungskriterien bei der Zuordnung des Fahrzeugs führt regelmäßig zu Schwierigkeiten, da sie von verkehrsrechtlichen Fahrzeugklassifizierungen abweicht. Sie ist zudem mit erhöhtem Erfüllungsaufwand verbunden, denn Fahrzeuge müssen gegebenenfalls zur Feststellung der steuerlichen Bemessungsgrundlage bei der für die Verwaltung der Kraftfahrzeugsteuer zuständigen Behörde vor Ort vorgeführt und vermessen werden. Das Abweichen der steuerrechtlichen von der verkehrsrechtlichen Einstufung von Fahrzeugen ist für die betroffenen Steuerpflichtigen oft nicht nachvollziehbar. Durch das Gesetz wird zukünftig die verkehrsrechtliche Klassifizierung der Fahrzeuge für kraftfahrzeugsteuerliche Zwecke grundsätzlich übernommen, sofern dies nicht den umweltpolitischen Lenkungszielen der Kraftfahrzeugsteuer zuwiderläuft.“

Zudem heißt es auf S. 24 der BT-​Drucksache 17/10039:

„Das geltende Kraftfahrzeugsteuerrecht weicht teilweise von der verkehrsrechtlichen Fahrzeugklassifizierung ab. Entstanden ist diese Abweichung durch die zunächst im Kraftfahrzeugsteuerrecht vorzunehmende grobe Einteilung in Fahrzeuge, die überwiegend der Personenbeförderung dienen und andere Fahrzeuge. Zukünftig soll dem Grunde nach die verkehrsrechtliche Einstufung in die Fahrzeugklassen verbindlich (Unterstreichung durch das Gericht) sein.“

Hinsichtlich der Ausnahmen für Kranken- und Leichenwagen führt die Gesetzesbegründung aus (S. 24 der BT-​Drucksache 17/10039):

„Sofern sie im Einzelfall der Klasse M1 (Personenkraftwagen) zuzuordnen sind, wären sie infolge der Aufgabe einer eigenständigen kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Fahrzeugklassifizierung (Unterstreichung durch das Gericht) zukünftig nach § 8 Nummer 1 KraftStG nach Hubraum und Schadstoff- bzw. Kohlendioxidemissionen zu besteuern. Diese für besondere Verwendungszwecke ausgerüsteten Fahrzeuge sollen weiterhin in jedem Fall nach ihrem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht besteuert werden. Mit der Vorschrift wird die Bemessungsgrundlage klargestellt.“

Die danach zukünftig bestehende Bindungswirkung der verkehrsrechtlichen Klassifizierung der Kraftfahrzeuge führt ab dem 12. Dezember 2012 zu einer Bemessungsgrundlage bei Fahrzeugen der Klasse M1 ohne besondere Zweckbestimmung als Wohnmobil oder Kranken- und Leichenwagen (Personenkraftwagen) mit erstmaliger Zulassung ab dem 1. Juli 2009 nach § 8 Nr. 1 Buchstabe b) KraftstG nach den Kohlendioxidemissionen und dem Hubraum sowie nach § 8 Nr. 2 KraftStG bei anderen Fahrzeugen, Kranken- und Leichenwagen bis 3.499 Kilogramm nach dem verkehrsrechtlich zulässigen Gesamtgewicht. Danach wäre das Fahrzeug des Klägers grundsätzlich nach dem zulässigem Gesamtgewicht zu besteuern, da ihm die Fahrzeugklasse N1 mit dem Aufbau BA bescheinigt wurde. Dies wirkt sich jedoch nicht auf die Besteuerung des Fahrzeugs des Klägers aus. Zum einen gilt die Neuregelung erst ab dem 12. Dezember 2012 und könnte sich auch erst insoweit zu Gunsten des Klägers auswirken. Zum anderen hat der Gesetzgeber darüber hinaus die Übergangsregelung in § 18 KraftStG um einen Absatz 12 ergänzt, nach dem - aus umweltpolitische Gründen - weiterhin § 9 Absatz 1 Nummer 2 KraftStG anzuwenden ist, wenn die Feststellungen der Zulassungsbehörden hinsichtlich der Fahrzeugklassen und Aufbauarten zu einer niedrigeren Steuer als unter Berücksichtigung des § 2 Absatz 2a KraftStG in der am 1. Juli 2010 geltenden Fassung führen.

In der Gesetzbegründung heißt es dazu (S. 24f der BT-​Drucksache 17/10039):

„Die Regelung gewährleistet die Berücksichtigung umweltpolitisch erwünschter Lenkungswirkungen der Kraftfahrzeugsteuer. Sofern bei Fahrzeugen, die verkehrsrechtlich nicht der Fahrzeugklasse M1 (Personenkraftwagen) zuzuordnen, die aber dennoch aufgrund ihrer Bauart, Motorisierung und anderer Ausstattungsmerkmale ganz überwiegend zur Nutzung als Personenkraftwagen konzipiert sind, die Anwendung der Bemessungsgrundlagen für Personenkraftwagen zu einer höheren Steuerbelastung führen würde, ist eine Beibehaltung der Besteuerung als Personenkraftwagen geboten. Andernfalls würden diese Fahrzeuge bei Anwendung der gewichtsbezogenen Bemessungsgrundlagen eine aus ökologischer Sicht unangemessene Begünstigung erfahren.“

Dementsprechend verbleibt es - zumindest wie im vorliegenden Übergangsfall einer Zulassung vor der Neuregelung des KraftStG - bei einer Abgrenzung zwischen LKW und PKW nach der objektiven Beschaffenheit des Fahrzeugs aufgrund der Bauart, Motorisierung und anderer Ausstattungsmerkmale. In vorliegenden Fall führt dies zu einer Besteuerung als PKW, da eine durch die Neuregelung anzunehmende Besteuerung nach dem zulässigem Gesamtgewicht zu einer niedrigeren Steuer führen würde als unter der Anwendung von § 2 Absatz 2a KraftStG. Damit ist das Fahrzeug des Klägers auch unter Geltung der Neuregelung des KraftStG als PKW zu besteuern.

3. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Die Zulassung der Revision beruht auf § 115 Abs. 2 FGO.