FG Kiel v. 23.01.2008: Zur Einordnung von Kombinationskraftwagen bei der Kfz-Steuer

1. Der Auffassung, § 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG zur Neufestsetzung der Kraftfahrzeugsteuer beziehe sich nur auf eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse der Besteuerungsgrundlagen bzw. des Steuersatzes durch Gesetz selbst, wird nicht gefolgt (entgegen FG Hamburg, U 30.3.2007, 7 K 22/06, EFG 2007, 406).
   
   
2. Bis zur Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO war die Einordnung so genannter Kombinationskraftwagen Ausfluss des Zusammenspiels von § 23 Abs. 6a StVZO und § 8 KraftStG. Mit der Aufhebung des § 23 Abs. 6a StVZO beseitigte der Gesetzgeber die Grundlage dieser Einordnung. Beseitigt der Gesetzgeber einen Teil mehrerer im Zusammenhang zu lesender Normen, folgt hieraus eine Änderung der Bemessungsgrundlage i.S.d. § 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG.

Siehe auch Einordnung als Pkw oder Lkw bei der Kfz-Steuer und Kraftfahrzeugsteuer - Kfz -Steuer


Tatbestand:

I.

Streitig ist die Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung für das Kraftfahrzeug (Kfz) des Antragstellers (Ast.) mit dem amtlichen Kennzeichen ... .

Der Ast. war von August 2004 bis zum 23. April 2007 Halter des vorgenannten Kfz. Es handelt sich um einen zum Wohnmobil umgebauten VW-​Bus T4 Multivan mit einem zulässigen Gesamtgewicht von 2.805 kg. Das Kfz war vorne mit Fahrer- und Beifahrersitz ausgerüstet. Hinten bestanden Sitzmöglichkeiten um einen Tisch herum. Anstelle eines Sitzes wurde ein Schrank mit Kochmöglichkeit installiert. Die Sitze konnten zur Schlafgelegenheit umgebaut werden. Das Kfz war mit Schränken für Gepäck etc. ausgestattet.

Das Kfz wurde zunächst mit Bescheid vom 16. September 2004 als sonstiges Fahrzeug wie ein Lastkraftwagen (LKW) nach Gewicht besteuert und die Kraftfahrzeugsteuer (KraftSt) auf jährlich 172,00 EUR festgesetzt. Mit Bescheid vom 22. Mai 2007 wurden die Besteuerungsgrundlagen für dieses Fahrzeug infolge der ersatzlosen Aufhebung des § 23 Abs. 6 a Straßenverkehrszulassungsordnung (StVZO; durch Art. 1 Nr. 1 der 27. Verordnung zur Änderung der StVZO mit Wirkung zum 1. Mai 2005) mit Wirkung ab 1. Januar 2006 geändert und die KraftSt auf jährlich 798,00 EUR festgesetzt und das Kfz als Personenkraftwagen (PKW) besteuert. Mit weiterem Bescheid vom 25. Mai 2007 wurde, da der Ast. das Kfz zwischenzeitlich veräußert hatte, die KraftSt zeitanteilig für den Zeitraum 1. Januar bis 31. März 2007 unter Berücksichtigung einer tariflichen Jahressteuer von 33,29 EUR je angefangene 100 cm³ auf 197,00 EUR und für den Zeitraum 1. April bis 23. April 2007 unter Berücksichtigung einer tariflichen Jahressteuer von 34,49 EUR je angefangene 100 cm³ auf 49,00 EUR festgesetzt.

Der Ast. legte gegen die Bescheide über KraftSt vom 22. und 25. Mai 2007 Einspruch ein und beantragte Aussetzung der Vollziehung (AdV). Über den Einspruch wurde bislang nicht entschieden. Den Antrag auf AdV lehnte das Finanzamt mit Bescheid vom 17. August 2007 ab. Auf den Inhalt der Schreiben wird Bezug genommen.

Mit seinem am 3. September 2007 eingegangenen Antrag, auf dessen Inhalt Bezug genommen wird, beantragt der Ast.,

den KraftSt-​Bescheid vom 22. Mai 2007 in Gestalt des Änderungsbescheides vom 25. Mai 2007 in Höhe von 761,50 EUR von der Vollziehung auszusetzen.

Das Finanzamt beantragt,

den Antrag abzuweisen.

Auf die Begründung des Finanzamts vom 14. September 2007 wird Bezug genommen.


Entscheidungsgründe:

II.

Der zulässige Antrag ist nicht begründet.

Nach § 69 Abs. 3 i.V.m. Abs. 2 Satz 2 Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht der Hauptsache die Vollziehung eines angefochtenen Bescheides auf Antrag ganz oder teilweise aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen oder wenn die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte.

Ernstliche Zweifel i.S. des § 69 FGO liegen vor, wenn bei summarischer Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige, gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Gründe zu Tage treten, die Unsicherheit oder Unentschiedenheit in der Beurteilung von Rechtsfragen oder Unklarheiten in der Beurteilung von Tatfragen bewirken (vgl. Bundesfinanzhof -BFH- Bundessteuerblatt -BStBl- II 1968, 540; 1987, 327, 328; 1993, 263; Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs -BFH/NV- 1996, 795, 796). Da das Aussetzungsverfahren wegen seiner Eilbedürftigkeit und seines vorläufigen Charakters ein summarisches Verfahren ist, beschränkt sich die Überprüfung des Prozessstoffes auf die dem Gericht vorliegenden Unterlagen (insbesondere die Akten der Finanzbehörde) sowie auf die präsenten Beweismittel. Weitergehende Sachverhaltsermittlungen durch das Gericht sind nicht erforderlich (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH/NV 1995, 116). Es ist Sache der Beteiligten, die entscheidungserheblichen Tatsachen vorzutragen und glaubhaft zu machen. Glaubhaftmachung ist eine Beweisführung, die dem Richter nicht die volle Überzeugung, sondern nur einen geringeren Grad von Wahrscheinlichkeit vermitteln soll. Die im Hauptsacheverfahren geltenden Regeln zur Feststellungslast gelten auch für das Aussetzungsverfahren (vgl. Gräber/Koch, Kommentar zur FGO, 6. Aufl. 2006, § 69 Rz. 121 m.w.N.). Die Tat- und Rechtsfragen brauchen nicht abschließend geprüft zu werden. Bei der notwendigen Abwägung der im Einzelfall entscheidungsrelevanten Umstände und Gründe sind die Erfolgsaussichten des Rechtsbehelfs zu berücksichtigen. Irgendeine vage Erfolgsaussicht genügt jedoch nicht. Andererseits ist nicht erforderlich, dass die für die Rechtswidrigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts sprechenden Gründe überwiegen (BFH/NV 1990, 279, 280; 670 m.w.N.).

Bei der gebotenen summarischen Prüfung bestehen keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide. Das FA hat die KraftSt unter Berücksichtigung des streitgegenständlichen Kfz als PKW nach Hubraum, Schadstoff- und Kohlendioxidemission gem. § 8 Nr. 1 KraftStG nach dem ersatzlosen Wegfall des § 23 Abs. 6 a StVZO zutreffend festgesetzt.

Das Finanzamt war nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG zur Neufestsetzung der KraftSt durch Bescheid vom 22. Mai 2007 berechtigt. Die KraftSt ist nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG neu festzusetzen, wenn sich infolge einer Änderung der Bemessungsgrundlage oder des Steuersatzes eine andere Steuer ergibt.

Teils wird vertreten, die Vorschrift beziehe sich nur auf eine Änderung der tatsächlichen Verhältnisse der Besteuerungsgrundlagen bzw. des Steuersatzes durch Gesetz selbst (vgl. FG Hamburg Urteil vom 30. März 2007, 7 K 22/06, EFG 2007, 406). Nach Wegfall des § 23 Abs. 6 a StVZO hätte sich danach lediglich die Auffassung des Finanzamts zur rechtlichen Einordnung des Kfz als PKW geändert, während die Bemessungsgrundlagen durch diese Änderung der rechtlichen Wertung unberührt blieben und die Änderung des Steuersatzes lediglich die Folge dieser Änderung der rechtlichen Wertung seien (vgl. FG Hamburg a.a.O.).

Der Senat folgt dieser Auffassung nicht. Vielmehr ist nach Auffassung des Senats zu berücksichtigen, dass nach ständiger höchstrichterlicher Rechtsprechung bis zum Wegfall des § 23 Abs. 6 a StVZO so genannte Kombinationskraftwagen mit einem zulässigen Gesamtgewicht von über 2,8 t ohne Rücksicht auf Typ und Erscheinungsbild nicht als PKW zu besteuern sondern der Gewichtsbesteuerung zu unterwerfen waren (vgl. BFH-​Urteil vom 31. März 1998, VII R 116/97, BFHE 185, 511, BStBl II 1998, 487). Die Verwaltung folgte dieser Rechtsprechung. Die Einordnung so genannter Kombinationskraftwagen war Ausfluss des Zusammenspiels von § 23 Abs. 6 a StVZO und § 8 KraftStG. Mit Aufhebung des § 23 Abs. 6 a StVZO beseitigte der Gesetzgeber die Grundlage der beschriebenen Einordnung. Zwar änderte der Gesetzgeber zunächst § 8 KraftStG nicht unmittelbar. Diese Vorschrift war aber in der Vergangenheit auch gar nicht alleinige Grundlage für die Bemessung der KraftSt, sondern in Bezug auf das Kfz des Klägers nur in Zusammenhang mit § 23 Abs. 6 a StVZO zu sehen. Beseitigt der Gesetzgeber aber einen Teil mehrerer im Zusammenhang zu lesender Normen, folgt hieraus zur Überzeugung des Senats eine Änderung der Bemessungsgrundlage im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG. Geklärt ist nach ständiger Rechtsprechung, dass in Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG nicht lediglich die Neufestsetzung der Kraftfahrzeugsteuer für den Zeitraum nach Ergehen des betreffenden Festsetzungsbescheides erlaubt ist sondern ggf. auch rückwirkend von dem Zeitpunkt an, in dem sich die Bemessungsgrundlagen oder der einschlägige Steuersatz geändert haben (BFH-​Beschluss vom 25. März 1999 VII B 294/98, BFH/NV 1999, 1252; vom 8. März 2006, VII B 2/02, BFH/NV 2006, 1354).

Die streitgegenständlichen Bescheide begegnen auch inhaltlich keinen ernstlichen rechtlichen Zweifeln.

Bis zum Wegfall des § 23 Abs. 6 a StVZO waren so genannte Kombinationskraftwagen mit einem zulässigen Gesamtgewicht von über 2,8 t ohne Rücksicht auf Typ und Erscheinungsbild nicht als PKW zu besteuern sondern wurden wie ein LKW nach Gewicht besteuert (vgl. BFH-​Urteil vom 31. März 1998, a.a.O.). Mit Aufhebung des § 23 Abs. 6 a StVZO sind nunmehr auch Kombinationskraftwagen nach Bauart und Einrichtung zu beurteilen (vgl. BFH-​Beschluss vom 7. November 2006, VII B 79/06, BFH/NV 2007, 778).

Danach wäre das Fahrzeug des Antragstellers nach der in diesem Verfahren gebotenen summarischen Prüfung auch ohne die ausdrücklichen Änderungen in den §§ 2 Abs. 2 b, 8 Nr. 1 a und 9 Abs. 1 Nr. 2 a KraftStG als PKW einzustufen und bereits ab 1. Mai 2005 höher zu besteuern gewesen, da es vor allem der Beförderung von Personen dient. Denn Wohnmobile bis 2,8 t waren nach der Rechtsprechung des BFH als PKW zu besteuern (vgl. BFH-​Urteil vom 22. Juni 1983, II R 64/82, BFHE 138, 493, BStBl II 1983, 747). Nur Wohnmobile über 2,8 t waren nach höchstrichterlicher Rechtsprechung ähnlich Kombinationskraftfahrzeugen der Gewichtsbesteuerung zu unterwerfen (vgl. BFH-​Urteil vom 1. Februar 1984, II R 144/81, BFHE 140, 474, BStBl II 1984, 462; Strodthoff, KraftStG, Stand Sep. 2007, § 8 Rd. 18i).

Etwas anderes folgt auch nicht aus der Neuregelung zur Besteuerung von Wohnmobilen durch Einfügung der §§ 2 Abs. 2 b, 8 Nr. 1 a und § 9 Abs. 1 Nr. 2 a KraftSt durch das Dritte Gesetz zur Änderung des KraftStG vom 21. Dezember 2006 mit Geltung ab 1. Mai 2005 und der Änderung der Besteuerung von Wohnmobilen nach der Übergangsregelung des § 18 Abs. 5 KraftStG zum 1. Januar 2006.

Denn ohne die Änderungen des KraftStG wäre das Kfz des Ast. - wie bereits erwähnt - schon auf Grund des Wegfalls von § 23 Abs. 6 a StVZO durch die Siebenundzwanzigste Verordnung zur Änderung der StVZO vom 02. November 2004 (BGBl I, 2712) mangels Sonderregelung nach den allgemeinen Beurteilungskriterien bereits ab 1. Mai 2005 als PKW zu besteuern gewesen (vgl. Strodthoff, a.a.O., § 18 Rd. 13). Bis zum Inkrafttreten der Neuregelung wurde zunächst auf Grund gleichlautender Ländererlasse (vgl. z.B. OFD Erfurt vom 25. April 2005, S 6104 A - 01 - L 234, Tz. 7) auf eine Neufestsetzung der Kraftfahrzeugsteuer für Wohnmobile verzichtet. Erst mit der Änderung des KraftStG im Dezember 2006 ist die Grundlage dafür geschaffen worden, dass Wohnmobile über 2,8 t bis zum 31. Dezember 2005 noch nach Gewicht besteuert wurden und erst danach ein Übergang zu den allgemeinen Besteuerungskriterien für PKW erfolgt ist. Insoweit stellen die Änderungen im KraftStG eine rückwirkende Regelung dar. Für Wohnmobile über 2,8 t beinhalten sie jedoch eine Regelung zu Gunsten der Steuerpflichtigen.

Die kraftfahrzeugsteuerrechtliche Einstufung des streitgegenständlichen Kfz des Ast. als PKW in den streitgegenständlichen Bescheiden begegnet entgegen der Auffassung des Ast., das Kfz sei nicht vorrangig zur Personenbeförderung ausgelegt und gebaut, die Bodenfläche des Wohnteils mache den überwiegenden Teil der gesamten Nutzfläche des Fahrzeuges aus und der Schwerpunkt liege nicht auf der Personenbeförderung sondern auf dem Wohnen, keinen Bedenken.

Als PKW im kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Sinne gilt nach § 2 Abs. 2 Satz 1 KraftStG i.V.m. § 4 Abs. 4 Nr. 1 PBefG ein Kfz, das nach Bauart und Einrichtung zur Beförderung von nicht mehr als neun Personen, einschließlich des Fahrzeugführers, geeignet und bestimmt ist. Das Kfz ist anhand von Bauart und Einrichtung unter Berücksichtigung der Gesamtheit aller Merkmale seiner objektiven Beschaffenheit zu beurteilen, also z.B. die Zahl der Sitzplätze, die verkehrsrechtlich zulässige Zuladung, die Größe der Ladefläche, die Ausstattung mit Sitzbefestigungspunkten und Sicherheitsgurten, die Verblechung der Seitenfenster, die Beschaffenheit der Karosserie und des Fahrgestells, die Motorisierung und die damit erreichbare Höchstgeschwindigkeit, das äußere Erscheinungsbild und bei Serienfahrzeugen die Konzeption des Herstellers (vgl. BFH-​Beschluss vom 25. Oktober 2006, VII B 263/06, BFH/NV 2007, 766).

Der Ast. hat es zwar unterlassen, seinen Vortrag durch geeignete, präsente Beweismittel zu unterlegen. Dem erkennenden Senat ist aber das Kfz der Marke VW T4 Multivan aus eigener Anschauung bekannt. Bei Berücksichtigung der Gesamtheit aller Merkmale und Bewertung der objektiven Beschaffenheit des streitgegenständlichen Kfz gelangt der Senat zu der Überzeugung, dass es sich bei dem streitgegenständlichen Kfz um einen PKW i. S. des § 8 Nr. 1 KraftStG handelt. Das Fahrzeug ist nach der gebotenen Gesamtwürdigung nach Bauart und Einrichtung zur Beförderung von nicht mehr als neun Personen, einschließlich des Fahrzeugführers, geeignet und bestimmt.

Nach dem Vortrag des Ast. handelt es sich offenbar im Wesentlichen um ein Serienfahrzeug mit geringen Umbauten (Küchenblock). Die Schlafgelegenheit umfasst der VW T4 Multivan serienmäßig, sie besteht aus der zu einer Liegefläche umklappbaren Rückbank. Die Anordnung der hinteren Plätze - drei auf der Rückbank in Fahrtrichtung, zwei auf entgegen der Fahrtrichtung angeordneten Einzelsitzen, in der Mitte ein in die Seitenverkleidung eingelassener Klapptisch - ist ebenfalls Bestandteil der Serienausstattung. Es mag sein, dass der Ast. einen der Einzelsitze entfernt hat, um den Küchenblock installieren zu können. Dies ändert aber nichts am grundlegenden Charakter des VW T4 Multivan, der nach Überzeugung des Senats entsprechend seiner technischen Merkmale, seiner Einrichtung und der Herstellerkonzeption dem Typus eines PKW entspricht. Die Eignung und Bestimmung des Fahrzeugs zur Personenbeförderung hält der Senat bei diesem Fahrzeug für überwiegend. Das streitgegenständliche Kfz dürfte nach den Kenntnissen des Senats mit Seitenfenstern und einem Heckfenster rundum verglast sein. Personen und Gepäck werden in einem einzigen Innenraum befördert.

Das beim BFH unter dem Az. IX R 26/07 anhängige Revisionsverfahren ist für die in diesem Verfahren zu treffende Entscheidung ohne Relevanz. Die behauptete mögliche Verfassungswidrigkeit eines Gesetzes reicht zur Gewährung der AdV ebenso wenig aus wie der Umstand, dass die Verfassungswidrigkeit im Wege der Verfassungsbeschwerde vor dem Bundesverfassungsgericht (BVerfG) geltend gemacht worden ist (vgl. Gräber - Koch, FGO, 6. Aufl., § 69 Rz. 90). Nichts anderes gilt im vorliegenden Verfahren, wenn diese Frage höchstrichterlich in einem Revisionsverfahren zur Prüfung steht.

Ein schutzwürdiges Vertrauen auf den Fortbestand der vorherigen Besteuerung bestand bereits mit dem Wegfall von § 23 Abs. 6 StVZO durch Gesetz vom 2. November 2004 nicht mehr. Mit dem Antrag des Landes Nordrhein-​Westfalen für ein “Gesetz zur Änderung kraftfahrzeugsteuerlicher Vorschriften auch hinsichtlich der Wohnmobilbesteuerung” vom 12. April 2005 (Bundesrats DS 229/05 vom 13. April 2005) und dem Entwurf des Gesetzes vom 1. Mai 2005, aus dem im weiteren parlamentarischen Verfahren das Dritte Gesetz zur Änderung des Kraftfahrzeugsteuergesetzes entstanden ist, konnten sich Eigentümer entsprechender Kfz auf die kraftfahrzeugsteuerrechtlichen Folgen einstellen. Auch in den Medien vor bzw. mit Inkrafttreten der Änderung der StVZO wurde nicht nur auf die höhere Besteuerung für sonstige Kombinationskraftfahrzeuge hingewiesen sondern auch auf die Auswirkungen für Wohnmobile (z. B. WDR Fernsehen, Service-​Zeit Verkehr am 12. April 2005; markt am 2. Mai 2005; vgl. FG des Saarlandes, a.a.O.).

Die Nebenentscheidungen folgen aus den §§ 135 Abs. 1, 128 Abs. 3 und 115 Abs. 2 FGO.

Der Senat hat die Beschwerde im Hinblick auf die Anwendung des § 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG zugelassen.