FG Hamburg v. 16.09.2013: Zur rückwirkenden Kfz-Steuer-Festsetzung für wohnmobilähnliche Fahrzeuge

1. Ist ein Fahrzeug zur Nutzung als Wohnmobil ausgebaut, so scheidet eine Besteuerung als Lkw aus; erfüllt es jedoch die gesetzlichen Anforderungen an ein Wohnmobil nicht, so ist es - nachdem § 23 Abs. 6a StVZO durch VO vom 02.11.2004 ersatzlos entfallen ist - nicht als Wohnmobil, sondern als Pkw zu besteuern.
   
   
2. Eine Neufestsetzung kann - ohne Rücksicht auf die Unanfechtbarkeit des Kraftfahrzeugsteuerbescheids - rückwirkend von dem Zeitpunkt an erfolgen, in dem sich die Bemessungsgrundlage oder der einschlägige Steuersatz geändert hat. Eine Neufestsetzung der Kraftfahrzeugsteuer kann für alle Zeiträume vorgenommen werden, hinsichtlich derer die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist.

Siehe auch Einordnung als Pkw oder Lkw bei der Kfz-Steuer und Kraftfahrzeugsteuer - Kfz -Steuer


Tatbestand:

Die Klägerin ist Halterin eines am ... 2007 in A zugelassenen Kraftfahrzeugs mit dem amtlichen Kennzeichen.... Es handelt sich dabei um einen VW-​Transporter mit drei Sitzplätzen, der im Fahrzeugschein als "Lkw geschl. Kasten" bezeichnet, mit einem zulässigen Gesamtgewicht von 2810 kg und einer Nutzlast von 1130 kg ausgewiesen ist. Zuvor war das Kfz in B zugelassen; die Steuer war von der dort zuständigen Stelle zuletzt mit Bescheid vom 17.01.2003 mit jährlich 172 € festgesetzt worden. Die Besteuerung erfolgte als Lkw nach dem zulässigen Gesamtgewicht.

Bei einer Verkehrskontrolle am 28.10.2011 stellte die Polizei fest, dass das Fahrzeug als Wohnmobil umgebaut worden war und dokumentierte dies durch Fotoaufnahmen. Die Ladefläche sei durch einen festen Einbau in eine Liegefläche umgewandelt worden, Matratzen seien vorhanden gewesen. Eine Abseite sei eingebaut und eine Musikanlage installiert worden. Die Seitenwände seien mit einer Art Decke behangen und Wohnraumleuchten angebracht worden. Allerdings fehlte es nach Angaben der Polizei an der gesetzlich festgeschriebenen Stehhöhe eines Wohnmobils und auch eine Kochstelle sei nicht vorhanden gewesen.

Mit Bescheid vom 08.12.2011 sowie erneut mit Bescheid vom 12.12.2011 änderte der Beklagte den Bescheid über die Kraftfahrzeugsteuer und setzte diese für den Zeitraum ab dem 17.01.2007 bis 23.01.2012 auf insgesamt 3.759 € sowie eine jährliche Kraftfahrzeugsteuer von 901 € ab dem 24.01.2012 fest. Zur Erläuterung führte der Beklagte aus, dass das Fahrzeug ab dem 24.01.2007 als Personenkraftwagen nach dem Hubraum zu besteuern sei, weil es weder die Voraussetzungen eines Wohnmobils noch die eines Lkws erfülle.

Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin am 12.12.2011 bzw. 11.01.2012 Einspruch ein. Zur Begründung führte sie aus, dass der VW Transporter T4 die Merkmale eines Lkws erfülle und auch nach dem äußeren Erscheinungsbild einem kleinen Lkw mit langer Ladefläche und kleinem Fahrgastraum entspreche.

Ein Antrag auf Aussetzung der Vollziehung wurde mit Beschluss des Finanzgerichts (FG) Hamburg vom 20.04.2012 (2 V 114/12) als unbegründet abgewiesen.

Am 25.02.2013 hat die Klägerin Klage erhoben.

Mit Einspruchsentscheidung vom 06.03.2013 wies der Beklagte den Einspruch als unbegründet zurück.

Zur Begründung ihrer Klage führt die Klägerin aus, dass sie ungefähr seit 2002 Eigentümerin des Fahrzeugs sei, das bisher als Lkw besteuert worden sei. Nach der Konzeption des Herstellers sei das Fahrzeug zur Lastenbeförderung gedacht und weise alle nach der Rechtsprechung entwickelten Abgrenzungsmerkmale eines Lkw aus. Sie habe bewusst ein Fahrzeug angeschafft, das zum Transport größerer Lasten geeignet sei, denn sie habe als Sportlehrerin, aber auch privat häufig größere Gegenstände zu transportieren. Auch ihr Ehemann und die weitere Familie nutze das Fahrzeug zum Transport größerer Lasten. Entgegen der Auffassung des Beklagten handele es sich nicht um ein unechtes Wohnmobil, denn die Ausstattung im Zeitpunkt der Verkehrskontrolle sei nur vorübergehender Natur gewesen und könne nicht zu einer Umwandlung in einen Pkw bzw. ein Sonderfahrzeug führen. Matratze, Beleuchtung und Musikanlage seien herausnehmbar, die Bodenplatte hindere nicht an der Beförderung von Lasten auf zwei Ebenen. Die Trennwand zum Fahrgastraum sei u. a. herausgenommen, um die Sitze besser verstellen zu können. Die Verkleidung der Seitenwände sei aus Gründen der Isolierung und besseren Optik erfolgt. Die eingebauten Schränke dienten als Stauraum u. a. auch für die notwendigen Sicherheitsutensilien. Seit 2003 seien die Umbauten fortlaufend vorgenommen worden. Darüber hinaus sei zu bezweifeln, ob der Beklagte auf der Grundlage von § 12 des Kraftfahrzeugsteuergesetzes (KraftStG) befugt gewesen sei, den Kraftfahrzeugsteuerbescheid rückwirkend ab Januar 2007 zu ändern. Auch sei fraglich, ob die ... Steuerverwaltung nicht hätte einen "Endbescheid" erlassen müssen. Sie, die Klägerin, sei weder von der ... Steuerverwaltung noch von dem Beklagten auf die geänderte Rechtslage hingewiesen worden. Sie habe auf die Eintragung der Zulassungsstelle vertraut und nicht gewusst, dass diese nach damaliger Rechtslage nur Erfüllungsgehilfin der Finanzämter gewesen sei.

Ein Teil der Kosten sei dem Beklagten wegen der von ihm verursachten Klage wegen Untätigkeit aufzuerlegen. Bei richtiger Sachaufklärung und Inaugenscheinnahme des Fahrzeuges durch den Beklagten hätte die Klage vermieden werden können.

Mit Bescheid vom 23.07.2013 hat der Beklagte die Kraftfahrzeugsteuer für die Zeit vom 24.01.2012 bis 11.12.2012 auf 795 € und für die Zeit ab 12.12.2012 auf 172 € jährlich festgesetzt. Grundlage der Änderung sei die Neufassung des § 2 KraftStG, nach dem das Fahrzeug ab dem 12.12.2012 wieder entsprechend der Feststellungen der Zulassungsbehörde hinsichtlich der Fahrzeugklassen zu besteuern sei.

Aus dem Vorbringen der Klägerin ergibt sich danach der Antrag,

den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 08.12.2011, vom 12.12.2011 und die Einspruchsentscheidung vom 06.03.2013 sowie den Kraftfahrzeugsteuerbescheid vom 23.07.2013 in der Weise zu ändern, dass das Fahrzeug mit dem amtlichen Kennzeichen ... als anderes Kraftfahrzeug besteuert und die Kraftfahrzeugsteuer auf die ursprünglich geschuldete Lkw-​Steuer festgesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Der Beklagte ist weiterhin der Auffassung, dass der Kraftfahrzeugsteuerbescheid rechtmäßig sei. Die Steuerfestsetzung sei zu Recht geändert worden. Wie von der Polizei in der Verkehrsstrafanzeige dokumentiert und auch in dem Beschluss des Finanzgerichts vom 20.04.2012 festgestellt, sei das Fahrzeug mit Innenausbauten ausgestattet worden, wie sie für eine Nutzung als Wohnmobil kennzeichnend seien. Danach werde das Fahrzeug nicht zur Lastenbeförderung genutzt. Es gebe keine Hinweise für die von der Klägerin aufgestellte Behauptung, dass die Nutzung des Fahrzeugs an einem anderen Tag nicht zu Beanstandungen geführt hätte. Im Übrigen bestehe keine rechtliche Verpflichtung zur Erstellung eines "Endbescheids" bei Wechsel der Zuständigkeit. In solchen Fällen werde dem Steuerpflichtigen lediglich mitgeteilt, dass der bisherige Bescheid und die bisherige Fälligkeit weiter gelten würden.

Mit Beschluss vom 16.05.2013 ist der Rechtsstreit gemäß § 6 der Finanzgerichtsordnung (FGO) dem Einzelrichter übertragen worden.

In der mündlichen Verhandlung am 12.07.2013 ist das Fahrzeug in Augenschein genommen worden. Hinsichtlich des Ergebnisses der Inaugenscheinnahme wird auf das Protokoll der mündlichen Verhandlung Bezug genommen.

Die Klägerin hat mit Schriftsatz vom 09.08.2013 und der Beklagte mit Schriftsatz vom 23.07.2013 die Zustimmung zu einer Entscheidung ohne weitere mündliche Verhandlung erteilt. Dem Gericht hat die Kraftfahrzeugsteuerakte des Beklagten vorgelegen. Die Gerichtsakte des Verfahrens 2 V 114/12 ist beigezogen worden.


Entscheidungsgründe:

I.

Das Gericht konnte nach § 90 Abs. 2 FGO ohne (erneute) mündliche Verhandlung entscheiden, weil die Beteiligten hiermit ihr Einverständnis erklärt haben.

II.

Die zulässige Klage hat keinen Erfolg. Die angefochtenen Bescheide sind rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten. Nach der bis zum 11.12.2012 geltenden Rechtslage ist das Fahrzeug mit dem amtlichen Kennzeichen ... als Pkw zu besteuern. Der Bescheid vom 23.07.2013, mit dem der Beklagte der geänderten Rechtslage ab dem 12.12.2012 Rechnung getragen und eine Änderung der Steuerfestsetzung vorgenommen hat, ist gemäß § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden.

1. Der Beklagte war nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG befugt, ab dem 17.01.2007 die Kraftfahrzeugsteuer geändert festzusetzen, denn die Bemessungsgrundlage hat sich seit 2005 auch für so genannte unechte Wohnmobile geändert. Nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG ist die Steuer neu festzusetzen, wenn sich infolge einer Änderung der Bemessungsgrundlage oder des Steuersatzes eine andere Steuer ergibt.

Nach alter Rechtslage, die ihre Ausgestaltung durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) erhalten hatte (vgl. Urteil vom 01.02.1984, II R 144/81, BStBl II 1984, 461; Urteil vom 31.03.1998, VII R 116/97, BStBl II 1998, 487), waren sogen. Kombinationsfahrzeuge und auch Wohnmobile mit einem zulässigen Gesamtgewicht über 2,8 t nicht als PKW, sondern als andere Fahrzeuge im Sinne des § 8 Nr. 2 KraftStG zu besteuern. Mit der Aufhebung des § 23 Abs. 6a der Straßenverkehrszulassungsordnung (StVZO) durch die 27. Verordnung vom 02.11.2004 (BGBl I 2004, 2712) ist die bis dahin nur für die Kombinationskraftwagen bestehende Sonderregelung ersatzlos entfallen. Die frühere Rechtsprechung des BFH, Wohnmobile mit einem zulässigen Gesamtgewicht von über 2,8 t ohne Rücksicht auf Typ und Erscheinungsbild des Fahrzeuges nicht als PKW zu besteuern, kann deshalb keine Geltung mehr beanspruchen (vgl. BFH-​Urteile vom 24.02.2010, II R 6/08, BStBl II 2010, 994; vom 09.04.2008, II R 62/07, BStBl II 2008, 691; Beschlüsse vom 03.04.2008, II B 22/08, BFH/NV 2008, 1364; vom 18.03.2008, II B 102/07, BFH/NV 2008, 1206). Auf Grund der geänderten Rechtslage seit dem 01.05.2005 ist zu entscheiden, ob ein Pkw oder Lkw vorliegt. Darin liegt eine Änderung der Bemessungsgrundlage, mit der Folge, dass auf der Grundlage von § 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG die Steuer neu festzusetzen ist (vgl. BFH-​Beschluss vom 03.04.2008 II B 22/08, BFH/NV 2008, 1364).

Die Vorschrift gestattet nicht nur eine Neufestsetzung, sondern auch ohne Rücksicht auf die Unanfechtbarkeit des Kraftfahrzeugsteuerbescheids eine rückwirkende Festsetzung von dem Zeitpunkt an, in dem sich die Bemessungsgrundlage oder der einschlägige Steuersatz geändert hat. Eine Neufestsetzung der Kraftfahrzeugsteuer kann für alle Zeiträume vorgenommen werden, hinsichtlich derer die Festsetzungsfrist noch nicht abgelaufen ist (vgl. BFH-​Beschlüsse vom 18.03.2008, II B 102/07, BFH/NV 2008, 1206; vom 25.03.1999, VII B 294/98, BFH/NV 1999, 1252; Urteil vom 02.04.1996, VII R 131/95, BFH/NV 1996, 852). Für den Zeitraum ab 17.01.2007 war die vierjährige Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) bei Erlass der Änderungsbescheide am 08.12.2011 bzw. 12.12.2011 noch nicht verstrichen. Die Kraftfahrzeugsteuer war vor den in diesem Verfahren angefochtenen Bescheiden auch noch nicht wegen der geänderten Bemessungsgrundlage neu festgesetzt worden. Zuletzt hatte das Landeseinwohneramt B mit Bescheid vom 17.01.2003 die Kraftfahrzeugsteuer festgesetzt. Einer Änderung der Kraftfahrzeugsteuerfestsetzung auf der Grundlage von § 12 Abs. 2 Nr. 1 KraftStG außerdem steht nicht entgegen, dass der Klägerin die Rechtslage möglicherweise nicht bekannt war. Insoweit obliegt es jedem Steuerpflichtigen, sich hinsichtlich der von ihm ggf. zu leistenden Abgaben selbst kundig zu machen. Auch führt der Wechsel des Zulassungsortes des Fahrzeugs nicht dazu, dass die für die Festsetzung der Kraftfahrzeugsteuer zuständige Stelle einen "Endbescheid" zu erstellen hätte. Nach § 12 Abs. 1 KraftStG wird die Steuer grundsätzlich unbefristet festgesetzt.

2. Der Beklagte hat das Fahrzeug der Klägerin zu Recht als Pkw i. S. d. § 8 Nr. 1 KraftStG eingestuft und nach dem Hubraum besteuert. Das Kraftfahrzeugsteuergesetz enthält keine ausdrückliche Definition des Pkw und verweist in § 2 Abs. 2 S. 1 KraftStG lediglich auf die jeweils geltenden verkehrsrechtlichen Vorschriften, wenn nichts anderes bestimmt ist. Die verkehrsrechtlichen Vorschriften enthalten keine ausdrückliche Bestimmung des Begriffs Pkw oder Lkw. Der höchstrichterlichen Rechtsprechung liegt vielmehr ein eigenständiger kraftfahrzeugsteuerrechtlicher Pkw-​Begriff zu Grunde. Danach ist ein Pkw ein Fahrzeug mit vier oder mehr Rädern, dass nach seiner Bauart und Einrichtung zur Personenbeförderung geeignet und bestimmt ist (BFH-​Urteil vom 24.02.2010, II R 6/08, BStBl II 2010, 994, m. w. N.). Die Abgrenzung zwischen Lkw und Pkw ist nach der objektiven Beschaffenheit des Fahrzeugs vorzunehmen. Als für die Einstufung bedeutsame Merkmale sind von der Rechtsprechung z. B. die Zahl der Sitzplätze, die verkehrsrechtlich zulässige Zuladung, die Größe der Ladefläche, die Ausstattung mit Sitzbefestigungspunkten und Sicherheitsgurten, die Verblechung der Fenster, die Beschaffenheit der Karosserie und des Fahrgestells, die Motorisierung und die damit erreichbare Höchstgeschwindigkeit, das äußere Erscheinungsbild und bei Serienfahrzeugen die Konzeption des Herstellers anerkannt worden. Bei Fahrzeugen - wie das der Klägerin -, die nach ihrem äußeren Erscheinungsbild sowie ihrer technischen Ausstattung sowohl als PKW als auch als Lkw eingesetzt werden können, kommt eine Besteuerung als Lkw nach dem Fahrzeuggewicht erst dann in Betracht, wenn diese den typischen Gewichtsbereich und die regelmäßigen Zuladungsmöglichkeiten eines Pkw deutlich überschreiten. Denn ein Lkw wird maßgeblich durch die Möglichkeit geprägt, Lasten von erheblichem Umfang zu befördern (vgl. BFH-​Urteil vom 24.02.2010, II R 6/08, a. a. O.).

Zwar erfüllt das Fahrzeug der Klägerin etliche Kriterien, die es als Lkw kennzeichnen könnten, wie beispielsweise die Verblechung der Fenster, die Anzahl der Sitzplätze, das Gesamtgewicht und die Nutzlast. Es wird jedoch von dem Zweck der Personenbeförderung und nicht der Lastenbeförderung geprägt. Nur bei einem eindeutigen Überwiegen der Eignung und Bestimmung zur Lastenbeförderung ist eine Besteuerung als Lkw zulässig. Der Eignung und Bestimmung zur Personenbeförderung steht dabei grundsätzlich nicht entgegen, dass Fahrzeuge neben der Beförderung von Personen auch dem Transport von Gepäck oder anderer Güter im privaten oder gewerblichen Bereich dienen oder dazu bestimmt sind, wie dies z. B. bei Kombinationskraftwagen der Fall ist (BFH-​Urteil vom 24.02.2010, II R 6/08, a. a. O.). Das Fahrzeug ist - wie die Inaugenscheinnahme bestätigt hat - mit Innenausbauten ausgestattet, wie sie für die Nutzung als Wohnmobil kennzeichnend sind. Dies gilt insbesondere für den Einbau eines Gestells als Matratzenunterlage, von Schränken als Stauraum, der Verkleidung der Seitenwände und die Einrichtung einer Beleuchtung. Zweck eines Wohnmobils ist es, Personen zu befördern und eine besondere Art des Reisens zu ermöglichen, bei dem auch ein vorübergehendes Wohnen in dem Fahrzeug erfolgen kann. Zu diesem Zweck und nicht vorrangig zur Lastenbeförderung wird das Fahrzeug der Klägerin genutzt. Denn die am Fahrzeug vorgenommen Ein- und Umbauten erfolgten, um die Nutzung als Wohnmobil oder als Pkw zu verbessern. Dies gilt für die Verkleidung der Seitenwände, die nach den Angaben der Klägerin insbesondere auch dem Zweck der Kälteisolierung dient. Der Einbau eines Dachfensters diente der besseren Belüftung, insbesondere auch bei einer Nutzung als Wohnmobil. Die Herausnahme der Trennwand zum Fahrerbereich erfolgte zu dem Zwecke des bequemeren Fahrens und ermöglicht einen besseren Zugang zum hinteren Bereich bei einer Nutzung als Wohnmobil. In keinem Fall dienen die Ein- und Umbauten dem Zweck der Lastenbeförderung, vielmehr verschlechtern sie diese Nutzungsmöglichkeit, wie beispielsweise die Herausnahme der Trennwand, der Einbau von Schränken und eines Gestells als Matratzenunterlage. Die genannten Einbauten sind fest mit dem Fahrzeug verbunden und nicht ohne weiteres aus dem Fahrzeug wieder zu entfernen, so dass der Zweck des Fahrzeugs auch nachhaltig bestimmt wird. Die Klägerin selbst behauptet auch nicht, dass sie das Fahrzeug vorrangig als Lkw, d. h. zur Beförderung von Lasten einsetzt. Die gelegentliche Beförderung von Gütern im privaten Bereich, die die Klägerin in der mündlichen Verhandlung am 12.07.2013 geschildert hat, steht der Qualifizierung des Kombinationsfahrzeuges als Pkw nicht entgegen. Es ist auch nicht entscheidend, dass das Fahrzeug nach Angaben der Klägerin nur wenige Male im Jahr als Wohnmobil genutzt wird. Es ist das einzige Fahrzeug der Familie und wird auch deshalb - wie den Schilderungen der Klägerin entnommen werden kann - wie ein Pkw eingesetzt. Eine Besteuerung als Lkw scheidet danach aus.

Die Voraussetzungen für eine (günstigere) Besteuerung als Wohnmobil nach § 2 Abs. 2b, § 9 Abs. 1 Nr. 2a KraftStG liegen nicht vor, weil das Fahrzeug nicht die gesetzlichen Voraussetzungen erfüllt. Danach gelten Fahrzeuge als Wohnmobile, wenn sie auch zum vorübergehenden Wohnen ausgelegt und ausgebaut sind, die Bodenfläche des Wohnteils den überwiegenden Teil der gesamten Nutzfläche des Fahrzeugs einnimmt und der Wohnteil eine Stehhöhe von mindestens 170 cm sowohl an der Kochgelegenheit als auch an der Spüle ausweist. In dem streitgegenständlichen Pkw fehlt es an einer Kochgelegenheit, einer Spüle und die erforderliche Stehhöhe von 170 cm ist nicht gegeben. Der Beklagte hat danach zu Recht das Fahrzeug der Klägerin für den Zeitraum vom 17.01.2007 bis 11.12.2012 nach dem Hubraum als Pkw besteuert. Es bestehen keine Anhaltspunkte dafür, dass die Steuer der Höhe nach unzutreffend berechnet sein könnte.

3. Die Klägerin hat nach § 136 Abs. 1 S. 3 FGO die Kosten des Verfahrens insgesamt zu tragen, obwohl der Beklagte den Steuerbescheid ab dem 12.12.2012 entsprechend dem Begehren der Klägerin geändert hat, denn sie hat nur zu einem sehr geringen Teil obsiegt. Eine andere Kostenentscheidung kommt auch nicht deshalb in Betracht, weil die Klage zunächst als Untätigkeitsklage erhoben wurde. Nach Ergehen der Einspruchsentscheidung hat die Klägerin die Klage als Anfechtungsklage fortgeführt und ist somit das Kostenrisiko eingegangen. Gründe für die Zulassung der Revision nach § 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.