Finanzgericht Hamburg v. 26.05.2025: Verwaltungsakt (MPU)

Das Finanzgericht Hamburg (Urteil vom 26.05.2025 - 6 K 75/24) hat entschieden:

Siehe auch
Streitwert Verwaltung
und
Streitwert Verwaltung

Gründe:

I.

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Die Klage ist unzulässig.

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1. Nach § 40 Abs. 1 FGO kann durch eine Klage die Aufhebung, in den Fällen des § 100 Abs. 2 FGO auch die Änderung eines Verwaltungsakts begehrt werden (Anfechtungsklage). Nach § 40 Abs. 2 FGO ist, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist, die (Anfechtungs-)Klage nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt in seinen Rechten verletzt zu sein. Daraus ergibt sich die zwingende Folge, dass eine Anfechtungsklage nur zulässig ist, wenn im Zeitpunkt der Klageerhebung objektiv ein Verwaltungsakt vorliegt (siehe nur BFH, Urteile vom 18. Juni 1975, I R 92/73, BStBl. II 1975, 779 und vom 27. Januar 1972, IV R 157/71, BStBl. II 1972, 465, juris-Rn. 11 sowie Krumm in Tipke Kruse, AO/FGO, § 40 FGO Rn. 8 FGO m.w.N., Stand Januar 2025; Braun in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 40 FGO Rn. 45, Stand Februar 2021). Dass der Kläger eine Rechtsverletzung durch einen Verwaltungsakt subjektiv annimmt und nach § 40 Abs. 2 FGO geltend macht, muss hinzukommen, macht die Klage aber allein nicht zulässig, wenn objektiv kein Verwaltungsakt vorliegt (Krumm in Tipke Kruse, AO/FGO, § 40 FGO Rn. 8 FGO m.w.N., Stand Januar 2025; von Beckerath in Gosch, AO/FGO, § 40 FGO Rn. 60 und 146 m.w.N., Stand Mai 2024).

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2. Bei dem streitgegenständlichen Schreiben vom 26. März 2024 handelt es sich nicht um eine anfechtbare, verbindliche Regelung im Sinne eines Verwaltungsakts. Ein Verwaltungsakt ist gemäß § 118 Satz 1 AO jede Verfügung, Entscheidung oder andere hoheitliche Maßnahme, die eine Behörde zur Regelung eines Einzelfalls auf dem Gebiet des öffentlichen Rechts trifft und die auf unmittelbare Rechtswirkung nach außen gerichtet ist.

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a) Vorliegend mangelt es dem Schreiben vom 26. März 2024 jedenfalls an dem Merkmal der rechtlichen "Regelung". Eine Regelung ist das gewollte hoheitliche (einseitige) Setzen einer verbindlichen Rechtsfolge, also insbesondere die Begründung, Aufhebung, Änderung, Feststellung oder Ablehnung von Rechten. Dies gilt unabhängig davon, ob die Rechtslage durch den Verwaltungsakt konstitutiv oder bloß deklaratorisch festgelegt wird und ob die Regelung rechtswidrig oder rechtmäßig ist (Seer in Tipke/Kruse, AO/FGO, § 118 AO Rn. 11, Stand August 2021 m.w.N.). Demgegenüber teilen Wissenserklärungen nur Wissen mit und treffen keine rechtliche Regelung; etwaige Rechtsfolgen sind mangels eines Regelungswillens - als wesentlichem Element eines Verwaltungsakts - nicht bezweckt (Müller-Franken in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 118 AO Rn. 135 m.w.N., Stand September 2024). Hinweise auf die Rechtslage können eine bloße Wissenserklärung oder die verbindliche Klärung und Konkretisierung gesetzlicher Pflichten und damit ein Verwaltungsakt sein (Müller-Franken in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 118 AO Rn. 136 m.w.N, Stand September 2024; siehe zur reinen Mitteilung einer Rechtsauffassung FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 28. Juni 2018, 5 K 5085/16, EFG 2019, 158; FG Hessen, Urteile vom 28. September 2016, 6 K 2294/14, juris-Rn. 31 f.; vom 6. September 1990, 10 K 1001/90, EFG 1991, 302, juris). Ob im jeweiligen Einzelfall ein Verwaltungsakt gegeben ist, ist durch Auslegung nach dem objektiven Empfängerhorizont i.S.d. §§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zu ermitteln.

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aa) Die Ausführungen in dem streitgegenständlichen Schreiben vom 26. März 2024 stellen lediglich Hinweise auf die Rechtslage ohne Regelungscharakter dar. Hierfür spricht vor allem der in dem Schreiben vom 26. März 2024 gewählte Wortlaut. Aus der gewählten Art der Ausdrucksweise geht hervor, dass mit dem Schreiben gerade keine verbindliche Rechtsfolge gesetzt werden sollte. Hierfür sprechen nicht zuletzt die Formulierungen, "dass dieser Hinweis keinen Verwaltungsakt (...) darstellt" und dass die Vorbehalte der Nachprüfung "nicht entfallen sind", deren Eindruck zudem vorliegend noch durch die Verwendung der Formulierung "Klarstellend" verstärkt wird.

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Dem Schreiben vom 26. März 2024 ist zudem gerade kein tenorartiger Ausspruch (siehe hierzu Vorbeck in Koenig, AO, 5. Auflage 2024, § 118 Rn. 23 m.w.N.; Müller-Franken in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 118 AO Rn. 116, Stand September 2024) zu entnehmen, der Art, Inhalt, Bindungswirkung und Umfang eines etwaig im Schreiben verkörperten Verwaltungsakts bestimmt. Bei dem Hinweis auf das Fortbestehen des Vorbehalts der Nachprüfung am Schluss des Schreibens vom 26. März 2024 handelt es sich etwa lediglich um einen klarstellenden Hinweis (vgl. zu der Möglichkeit einer solchen "Klarstellung" FG Hessen, Urteil vom 31. Januar 2013, 4 K 985/11, EFG 2013, 672, juris-Rn. 35 sowie für den umgekehrten Fall, dass der Vorbehalt der Nachprüfung auch ohne ausdrückliche Wiederholung bestehen bleibt BFH, Urteil vom 14. September 1993, VIII R 9/93, BStBl. II 1995, 2). Bei den übrigen Ausführungen im Schreiben vom 26. März 2024 handelt es sich ferner um die Darstellung des Sachverhalts (erster Absatz) sowie im Übrigen um die Darstellung der Rechtslage mit Blick auf die Frage des Entfalls des Vorbehalts der Nachprüfung nach § 164 Abs. 4 AO. Da das Schreiben vom 26. März 2024 auf den insofern aufgenommenen Hinweis in den Änderungsbescheiden vom 21. Februar 2024 Bezug nimmt, in dem Schreiben aber gerade das Vorliegen eines Verwaltungsakts verneint wird, mangelt es dem Schreiben nach dem objektiven Empfängerhorizont gerade an dem erforderlichen Regelungscharakter bzw. einem Regelungswillen in Form einer gewollten Rücknahme des ebenfalls klägerseitig behaupteten Verwaltungsakts (in Gestalt einer Aufhebung oder Feststellung des Entfalls des Vorbehalts der Nachprüfung). Die von der Klägerin vertretene Annahme, dass das Schreiben vom 26. März 2024 gerade die Rücknahme eines begünstigenden Verwaltungsakts nach § 130 AO darstelle, verkennt diese konkreten Ausführungen und unterstellt trotz des eindeutigen Wortlauts insofern das Gegenteil.

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Schließlich kann dem Schreiben vom 26. März 2024 auch nicht etwa die Konkretisierung einer Rechtspflicht entnommen werden (wie zum Beispiel eine Konkretisierung der Pflicht zur Abgabe einer Steuererklärung mittels Fristsetzung durch das Finanzamt), da entsprechende Ausführungen fehlen und § 164 Abs. 4 Satz 1 AO ohnehin - angesichts des nicht durch das Finanzamt bestimmbaren Ablaufs der Festsetzungsfrist - lediglich eine deklaratorische Bedeutung beigemessen wird (BFH, Urteil vom 29. März 2001, III R 1/99, BStBl. II 2001, 432, juris-Rn. 28 m.w.N.).

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bb) Zwar kann auch einer deklaratorischen Feststellung des Inhalts eines Rechtsverhältnisses Regelungscharakter zukommen, denn sie beseitigt Unsicherheit und bestimmt (positiv oder negativ), was im Einzelfall gelten soll (siehe schon oben unter a) und weiter in Ratschow in Klein, 18. Auflage 2024, § 118 AO Rn. 24 m.w.N.). Über die bisherige Auslegung hinaus (unter a)) ist das Schreiben vom 26. März 2024 aber auch nicht mit anderen, von der Rechtsprechung anerkannten "feststellenden Verwaltungsakten" vergleichbar.

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(1) Nach neuerer Rechtsprechung des BFH soll zum Beispiel die positive Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts durch die Finanzbehörde nach § 125 Abs. 5 AO Regelungswirkung haben und daher ihrerseits einen der Bestandskraft fähigen Verwaltungsakt darstellen können (unter Darlegung des Streitstands: BFH, Urteil vom 20. August 2014, X R 15/10, BStBl. II 2015, 109, juris-Rn. 22 f.). Mit Blick auf die fragliche Regelungswirkung verweist der BFH insoweit auf die Beseitigung des bestehenden Rechtsscheins (durch die Feststellung der Nichtigkeit) sowie die Bestandskraftwirkung einer solchen Entscheidung der Finanzverwaltung, da ansonsten ein Widerspruch zu der gerichtlichen Nichtigkeitsfeststellungsklage nach § 41 Abs. 1 FGO bestünde (BFH, Urteil vom 20. August 2014, X R 15/10, BStBl. II 2015, 109, juris-Rn. 36 und 39). Selbst wenn es sich, der neueren Rechtsprechung des BFH folgend, bei einer solchen (positiven) Feststellung um einen Verwaltungsakt handeln würde (siehe zum Streitstand: Steinhauff in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO/FGO, § 41 FGO Rn. 529 m.w.N. und von Wedelstädt in Gosch, AO/FGO, § 125 AO Rn. 73 m.w.N., Stand März 2019), hat der BFH in seiner Entscheidung gleichsam darauf verwiesen, dass "stets zu prüfen" sei, ob die Finanzverwaltung im jeweiligen Einzelfall tatsächlich einen Verwaltungsakt erlassen oder nur unverbindlich ihre Rechtsmeinung zur Wirksamkeit eines Bescheids geäußert habe (BFH, Urteil vom 20. August 2014, X R 15/10, BStBl. II 2015, 109, juris-Rn. 52). Im Vergleich ist daher zu beachten, dass der Beklagte im hiesigen Streitfall gerade nicht (positiv) die (Teil-)Nichtigkeit (o.ä.) der Änderungsbescheide vom 21. Februar 2024 festgestellt hat, sondern lediglich Ausführungen zu dem Ausspruch "Der Vorbehalt der Nachprüfung ist nach § 164 Abs. 4 AO entfallen" in den Änderungsbescheiden vom 21. Februar 2024 gemacht und unter Verweis auf die Rechtsprechung darauf hingewiesen hat, dass es sich dabei (jeweils) schon gar nicht um einen Verwaltungsakt handele (siehe auch oben unter a)). Die vorliegende Situation ist daher nicht mit der positiven Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts durch die Finanzverwaltung vergleichbar. Es handelt sich vielmehr um die Darstellung einer Rechtsauffassung (vergleichbar mit dem Fall des BFH, Urteil vom 7. Oktober 1997, VIII R 4/96, BFH/NV 1998, 1195, juris-Rn. 27). Insofern besteht hier auch keine Notwendigkeit, eine der Bestandskraft fähige Entscheidung über die Frage des Entfalls des Vorbehalts der Nachprüfung zu erschaffen.

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(2) Ferner geht auch der Vergleich der Klägerin zum Erlass eines Abrechnungsbescheids nach § 218 Abs. 2 AO fehl. Bei dem Abrechnungsbescheid handelt es sich, ungeachtet des konkreten Ausspruchs, um eine über die Steuerfestsetzung hinausgehende Feststellung des Finanzamts über den Zahlungsanspruch, ob und inwieweit dieser zu einem bestimmten Stichtag noch besteht (Intemann in Koenig, AO, 5. Auflage 2024, § 218 Rn. 18 f. m.w.N.). Dabei handelt es sich um eine dem Finanzamt vom Gesetzgeber konkret übertragene Aufgabe, von Amts wegen oder auf Antrag über Streitigkeiten in diesem Verfahrensabschnitt des Erhebungsverfahrens durch Verwaltungsakt (Abrechnungsbescheid) zu entscheiden. Es besteht gerade eine Notwendigkeit, eine rechtsfähige Entscheidung über das Bestehen, Erlöschen, Zahlungsverjährung, etc. auf Basis der bestehenden Bescheidlage (ungeachtet deren Richtigkeit) gesetzlich zu ermöglichen. Damit ist die Ausgangslage für den Erlass eines Abrechnungsbescheids nach § 218 Abs. 2 AO schon anders gelagert. Es besteht gerade kein vergleichbares Interesse, eine der Rechtskraft fähige Entscheidung zu ermöglichen, da Einwendungen des Steuerpflichtigen in Zusammenhang mit dem Entfall (oder der Aufhebung) des Vorbehalts der Nachprüfung gerade im Verfahren gegen den jeweiligen Bescheid geltend gemacht werden können.

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b) Gegen das Vorliegen eines Verwaltungsakts spricht auch die äußere Gestaltung des Schreibens vom 26. März 2024. So kann etwa dem Fehlen einer Rechtsbehelfsbelehrung indizielle Bedeutung gegen das Vorliegen eines Verwaltungsaktes zukommen, ohne dass diesem allerdings bereits allein dadurch der Regelungscharakter genommen wird (BFH, Urteile vom 19. Mai 2004, III R 18/02, BStBl. II 2004, 980, juris-Rn. 30 und vom 3. Juli 2002, XI R 20/01, BStBl. II 2002, 842, juris-Rn. 28 m.w.N.). Dem Schreiben vom 26. März 2024 mangelt es vorliegend jedenfalls an einer Rechtsbehelfsbelehrung. Das Schreiben ist darüber hinaus weder als Bescheid (oder Verfügung, etc.) bezeichnet, noch enthält es Angaben zu einer etwaigen rechtlichen Ermächtigungsgrundlage zu der klägerseitig behaupteten Rücknahme eines etwaigen Verwaltungsaktes oder eine dazugehörige Begründung. All diese Umstände sprechen indiziell gegen das Vorliegen eines Verwaltungsakts.

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c) Ein Verwaltungsakt, der die Anfechtungsklage eröffnet, liegt auch nicht in der Einspruchsentscheidung vom 27. August 2024 begründet. In den Fällen, in denen zwar der ursprüngliche Akt kein Verwaltungsakt war, kann jedoch der Widerspruchsbescheid in Form der Einspruchsentscheidung aus der schlichten Willenserklärung der Behörde einen Verwaltungsakt machen (BFH, Beschluss vom 11. Dezember 2018, XI B 123/17, BFH/NV 2019, 565, juris-Rn. 15 m.w.N.). Ein solcher Fall liegt hier allerdings nicht vor, da der Beklagte den Einspruch der Klägerin mit Urteil vom 27. August 2024 als unzulässig verworfen (und nicht als unbegründet abgewiesen) hat (vgl. hierzu von Beckerath in Gosch AO/FGO, § 40 FGO Rn. 59 m.w.N., Stand Mai 2024) und zudem die Ausführungen selbst (auch nicht das Schreiben vom 9. Juli 2024) keinen Verwaltungsakt nach § 118 AO darstellen.

II.

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1. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

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2. Die Revision ist nicht zuzulassen, da Gründe für eine Zulassung gemäß § 115 Abs. 2 FGO nicht gegeben sind.

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