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Niedersächsisches Finanzgericht v. 15.03.2017: Steuer (Kfz)
Das Niedersächsisches Finanzgericht (Urteil vom 15.03.2017 - 1 K 95/14) hat entschieden:
Siehe auch
Zeugen
und
Zeugen erneute Anhörung
Gründe:
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Die Klage hat nur zu einem Teil Erfolg.
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I. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten durch den Berichterstatter (§ 79a Abs. 3 und 4 Finanzgerichtsordnung - FGO).
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II. Gegenstand der Klage sind nur die Einkommensteuerbescheide …, nicht auch die Zinsbescheide. Dies ergibt sich aus dem Wortlaut der mit der Klageschrift gestellten Anträge, die sich nur auf die Einkommensteuerbescheide in Form des Einspruchsbescheids beziehen. Soweit es weiter heißt, die Klage "umfasse" zugleich auch die festgesetzten Zinsen, bezieht sich dies auf den Umstand, dass eine Herabsetzung der geschuldeten Steuer zu einer Anpassung der Zinsbescheide führt (§ 233a Abs. 5 Abgabenordnung - AO). Der Prozessbevollmächtigte hat mit Schriftsatz vom 30. Oktober 2015 ausdrücklich erklärt, die Zinsbescheide seien nicht angegriffen.
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III. Die Klage ist teilweise begründet.
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Die Klage hat in den Punkten Hallentor Y, Regal T und Rechnungen Holz W Erfolg. Der Senat folgt im Streitpunkt Geländewagen/SUV und Kodiak-Messer Browning der Verständigung der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung.
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Die Zuschätzung zu den Schrotterlösen ist dem Grunde nach berechtigt. Der Senat hält auch die Anzahl der hinzugeschätzten Schrottlieferungen für angemessen, für die Streitjahre 1, 2 und 5 ist eine jedoch eine andere Methode für die Berechnung der hinzuzuschätzenden Erlöse vorzugswürdig.
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Die Zuschätzung im Streitpunkt Stahl-Hochsitze ist dem Grunde nach ebenfalls rechtmäßig. Der Senat geht allerdings in Anlehnung an den Holzeinkauf von nur zehn hergestellten Hochsitzen aus, die sich nach dem Umfang des jeweiligen Holzeinkaufs auf die Streitjahre 3 - 5 verteilen.
80
Hinsichtlich der Rechnungen S und F Jagd - ausgenommen … für das Kodiak-Messer Browning - wird die Klage abgewiesen.
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1. Geländewagen/SUV
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Aufgrund der tatsächlichen Verständigung der Beteiligten steht außer Streit, dass die laufenden Aufwendungen im Zusammenhang mit den Fahrzeugen bei der GmbH als Betriebsausgaben anzuerkennen und die Absetzungen für Abnutzung wie auch die Erfassung des Veräußerungsgewinns im Verpachtungsunternehmen zu Recht erfolgt sind.
83
Die Beteiligten haben sich angesichts des bis dahin streitigen, schwierig zu ermittelnden Sachverhalts bezüglich des Standorts sowie Art und Umfang der jeweiligen Nutzung der Fahrzeuge in der Sitzung vom 21. November 2016 dahin verständigt, dass die Fahrzeuge im Prüfungszeitraum Betriebsvermögen des Verpachtungsunternehmens darstellen und ihre Nutzung durch die GmbH betrieblich veranlasst ist.
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Ebenfalls unstreitig ist auch, dass die Fahrzeuge auch privat genutzt worden sind. Die Beteiligten sind insoweit übereingekommen, für den gesamten Prüfungszeitraum bei den Klägern einen geldwerten Vorteil nach der 1 v. H. - Regel bemessen nach einem Bruttolistenpreis des jeweiligen Fahrzeugs von … zu berücksichtigen. Der Senat versteht die Verständigung dahin, dass die Nutzungsüberlassung jeweils an den Kläger bzw. später die Klägerin für den Zeitraum der jeweiligen Geschäftsführertätigkeit erfolgt ist.
85
Eine nach ständiger Rechtsprechung unzulässige tatsächliche Verständigung über Rechtsfragen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 31. März 2004 I R 71/03, BFHE 206, 42, BStBl II 2004, 742, unter II.11.b) liegt nicht vor. Insbesondere haben sich die Beteiligten nicht über die Vorschriften zur Festsetzungsverjährung hinweggesetzt. Auch der Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr 1 vom 2. Oktober des siebten Jahres danach durfte die unstreitige Privatnutzung des Fahrzeugs noch berücksichtigen, weil die unterbliebene Erklärung des geldwerten Vorteils jedenfalls eine leichtfertige Steuerverkürzung darstellt. Den - steuerlich beratenen - Klägern war bekannt, dass die unentgeltliche Überlassung betrieblicher Fahrzeuge zur privaten Nutzung an Arbeitnehmer zu steuerpflichtigen Einnahmen führen kann und gegenüber dem Finanzamt erklärt werden muss. Sie hatten dies für ein anderes Fahrzeug auch getan, wenn auch unter Berücksichtigung einer falschen Bemessungsgrundlage. Vor diesem Hintergrund ist den Klägern der Vorwurf zu machen, mit der versäumten Erklärung der Einnahmen Einkommensteuer zumindest leichtfertig verkürzt zu haben. Dadurch ist die Festsetzungsfrist auf fünf Jahre verlängert (§ 169 Abs. 2 Satz 2 AO). Der Bescheid hat sie gewahrt, da die Frist erst mit Ablauf des Jahres, in dem die Kläger ihre Einkommensteuererklärung des Streitjahres 1 abgegeben haben, angelaufen ist (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO), hier also mit Ablauf des zweiten Jahres nach dem Streitjahr 1 .
86
2. Schrotterlöse
87
Der Senat sieht es als erwiesen an, dass Schrotterlöse der GmbH in der Buchführung in unterschiedlicher Höhe in allen Streitjahren nicht ausgewiesen, dem Kläger als verdeckte Gewinnausschüttungen im Rahmen seines Verpachtungsunternehmens zugeflossen, aber nicht in den Einkommensteuererklärungen berücksichtigt worden sind. Diese Tatsachen sind nachträglich, nach der Schlusszeichnung der Veranlagung im Finanzamt, bekannt geworden und berechtigten gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO zur Änderung der Einkommensteuerbescheide der Streitjahre 1 - 4 .
88
a. Das Finanzamt durfte diesen Sachverhalt in dem Einkommensteuerbescheid des Streitjahres 1 vom 2. Oktober des siebten Jahres nach dem Streitjahr allerdings nur berücksichtigen, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen einer Steuerhinterziehung im Sinne der §§ 169 Abs. 2 Satz 2, 370 AO bzw. einer leichtfertigen Steuerverkürzung im Sinne der § 169 Abs. 2 Satz 2, 378 AO vorlagen. Die regelmäßige vierjährige Festsetzungsfrist endete für dieses Streitjahr, wie dargelegt, mit Ablauf des sechsten Jahres nach dem Streitjahr .
89
Der Tatbestand des § 370 AO ist nach der freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung des Senats (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO) hier jedoch erfüllt. Da der Kläger die Beträge in den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre 1- 4 vorsätzlich nicht erklärt hat, hat er bewirkt, dass die Einkommensteuer der Kläger zu niedrig festgesetzt worden ist, und insoweit Einkommensteuerhinterziehung begangen. Die Festsetzungsfrist verlängert sich bezüglich der nicht erklärten Schrotterlöse daher auf zehn Jahre (§169 Abs. 2 Satz 2 AO).
90
aa. Der Maßstab, nach dem im Besteuerungsverfahren vom Vorliegen einer Steuerhinterziehung ausgegangen werden darf, ist seit der Entscheidung des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5. März 1979 geklärt (vgl. GrS 5/77, BFHE 127, 140, 145, BStBl II 1979, 570, 573, m. w. N. aus der älteren Rechtsprechung). Die für das Vorliegen einer Steuerhinterziehung gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO erforderlichen Feststellungen sind danach zwar nicht nach den Vorschriften der Strafprozessordnung (StPO), sondern nach denjenigen der Abgabenordnung und der Finanzgerichtsordnung zu treffen (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570, unter C.I.2.a der Gründe). Indessen ist auch im Besteuerungs- und Finanzgerichtsverfahren der strafverfahrensrechtliche Grundsatz "in dubio pro reo" zu beachten (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570, unter C.II.1. der Gründe; BFH-Urteile vom 21. Oktober 1988 III R 194/84, BFHE 155, 232, 237, BStBl II 1989, 216, 219; vom 14. August 1991 X R 86/88, BFHE 165, 458, BStBl II 1992, 128; vom 27. August 1991 VIII R 84/89, BFHE 165, 330, BStBl II 1992, 9; BFH-Beschluss vom 4. März 1999 II B 52/98, BFH/NV 1999, 1185). Dies bedeutet, worauf bereits der Große Senat des BFH hingewiesen hat, keine Übernahme von Grundsätzen des Strafverfahrensrechts, sondern lässt sich daraus ableiten, dass die Finanzbehörde (der Steuergläubiger) im finanzgerichtlichen Verfahren die objektive Beweislast (Feststellungslast) für steueranspruchsbegründende Tatsachen trägt (Beschluss des Großen Senats des BFH in BFHE 127, 140, BStBl II 1979, 570, unter C.II.1. der Gründe). Es ist bezüglich des Vorliegens einer Steuerhinterziehung kein höherer Grad von Gewissheit erforderlich als für die Feststellung anderer Tatsachen, für die das Finanzamt die Feststellungslast trägt.
91
Bei nicht behebbaren Zweifeln ist die Feststellung einer Steuerhinterziehung mittels reduzierten Beweismaßes - mithin im Schätzungswege - nicht zulässig. Hängt die Rechtmäßigkeit eines Bescheides davon ab, dass eine Steuerhinterziehung vorliegt, kann der Senat eine Straftat nur feststellen, wenn es von ihrem Vorliegen überzeugt ist. Es ist ausschließlich § 96 Abs. 1 Satz 1 1. Halbsatz FGO anwendbar, der, der Sache nach mit § 261 StPO übereinstimmend, regelt, dass der Senat nach seiner freien, aus dem Gesamtergebnis des Verfahrens gewonnenen Überzeugung zu entscheiden hat (vgl. BFH-Urteil in BFHE 165, 458, BStBl II 1992, 128). Daraus folgt, dass dem Steuerpflichtigen anders als bei einer Schätzung von Besteuerungsgrundlagen nach § 162 AO die Verletzung von Mitwirkungspflichten nicht zum Vorwurf gemacht werden darf. Das gilt auch für die Verletzung sog. erweiterter Mitwirkungspflichten bei internationalen Steuerpflichten nach § 90 Abs. 2 AO.
92
Die Schätzung der Höhe hinterzogener Steuern nach § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i. V. m. § 162 AO bleibt trotz Geltung des Grundsatzes "in dubio pro reo" möglich (vgl. dazu auch BFH-Urteil vom 1. August 2001 II R 48/00, BFH/NV 2002, 155, sowie aus der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs - BGH - in Strafsachen BGH-Beschluss vom 13. Oktober 1994 5 StR 134/94, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1995, 476; BGH-Urteil vom 26. Oktober 1998 5 StR 746/97, HFR 1999, 578). Allerdings schließt es die Geltung des Grundsatzes "in dubio pro reo" hierbei aus, die Schätzung der hinterzogenen Steuern entsprechend den allgemeinen Grundsätzen im Falle der Verletzung von Mitwirkungspflichten im Besteuerungsverfahren an der oberen Grenze des für den Einzelfall zu beachtenden Schätzrahmens auszurichten (vgl. zu Letzterem BFH-Urteil vom 20. Dezember 2000 I R 50/00, BFHE 194, 1, BStBl II 2001, 381; zum Ganzen vgl. BFH-Urteil vom 7. November 2006 VIII R 81/04, BFHE 215, 66, BStBl II 2007, 364; BFH-Beschluss vom 19. Dezember 2007 X B 34/07, BFH/NV 2008, 597).
93
bb. Der Senat ist davon überzeugt, dass die Schrotterlöse nicht vollständig erklärt worden sind und dem Kläger insoweit Einkommensteuerhinterziehung vorzuwerfen ist.
94
Die Zeugen haben die folgende Anzahl von Leerungen der Container geschätzt:
95
Schwarzblech
Edelstahl
Alu
A am 22. November 2016
52 p.a.
9-12 p.a.
9-12 p.a.
A am15. Februar 2016
weniger als 1 x pro Wo.
12 p.a.
12 p.a.
B am 22. November 2016
alle Container zusammen 52 p.a.
E am 22. November 2016
zwei Container erinnerlich, zusammen 24 p.a.
C am 22. November 2016
1 x, selten 2 x pro Wo.
(mind.) 1 x mtl.
(mind.) 1 x mtl.
D am 15. Februar 2017
alle 2-3 Wo.
alle 3-5 Wo.
alle 3-5 Wo.
96
Dem stehen in den Streitjahren 3 und 4 folgende gebuchte Leerungen gegenüber:
97
23/18
1/1
1/3
98
Die Angaben der Zeugen A, B und C liegen erheblich über der Zahl der gebuchten Leerungen, die des D jedenfalls beim Edelstahl- und Alu-Schrott, nicht aber beim Schwarzblechschrott. Bei den teureren Sorten Edelstahl- und Alu-Schrott sind die Abweichungen am größten. Einzige Ausnahme ist die Aussage des E. Ihm ist aber schon die unstreitige Zahl der aufgestellten Container nicht mehr korrekt in Erinnerung geblieben, sodass der Senat auch seine weiteren Aussagen nicht für zuverlässig hält.
99
cc. Die Zeugen, die ausgesagt haben, dass die GmbH häufiger Schrott geliefert hat als aus der Buchführung ersichtlich, sind glaubwürdig.
100
Die Kläger erklären die im Vergleich zu den Angaben der meisten Zeugen zur Häufigkeit der Schrottlieferungen geringere Anzahl der Erlösbuchungen damit, dass zunächst Schrottlieferungen wegen Verunreinigungen nicht immer vergütet worden seien, vor allem die Zeugen sich aber abgesprochen hätten mit dem Ziel, den Klägern durch Falschaussagen zu schaden. Anlass hierfür seien die Auseinandersetzungen im Zusammenhang mit der Entlassung des A, der Gründung der KG und dem Arbeitsplatzwechsel der Zeugen von der GmbH zur KG. Diese von den Klägern behaupteten Absprachen zu ihrem Nachteil gibt es nach Überzeugung des Senats jedoch nicht.
101
aaa. Allerdings gibt es außer den Zeugenaussagen keine Belege oder Indizien, die den sicheren Schluss auf nicht erklärte Erlöse - "Schwarzeinnahmen" - aus Schrottverkäufen zulassen und so die Zeugenaussagen stützen.
102
Bei den Akten befindet sich die anonyme Anzeige aus dem Jahr nach dem letzten Streitjahr , bei der nicht geprüft werden kann, woher der Anzeigeerstatter seine Angaben zu der GmbH hat und wie verlässlich sie sind, sowie die Anzeige eines Verwandten des Klägers , der für Ende der 90er-Jahre Schwarzeinnahmen aus Schrottverkäufen behauptet, also für Jahre, die vor den Streitjahren liegen.
103
Kontrollmitteilungen mit Unterlagen aus den Prüfungen bei Altmetallhändlern, die nicht gebuchte Erlöse aus Schrottverkäufen der GmbH ausweisen, sind hingegen nicht vorhanden. Dies ist aber auch nicht verwunderlich. Abgerechnet wird durch Gutschriften des Händlers, der Lieferant erteilt keine Rechnungen. Haben Händler und Lieferant eine Schwarzlieferung verabredet, erhält der Lieferant keine Gutschrift. Der Geschäftsvorfall ist dann aus der Buchführung des Händlers nicht ersichtlich. Davon kann auch der Lieferant ausgehen, sich sicher vor Entdeckung fühlen und die Buchung ebenfalls unterlassen. Selbst wenn es den Behörden gelingen sollte, die Existenz von Schwarzgeld beim Händler nachzuweisen, lässt sich nicht ohne weiteres belegen, welcher Lieferant damit bezahlt worden ist.
104
Auch die im Streitfall aufgefundenen Wiegescheine, denen keine Erlösbuchungen gegenüberstehen, belegen keine Schwarzeinnahmen. Da bei Geschäften außerhalb der Buchführung die Lieferungen bar bezahlt und von den Lieferanten keine Quittungen erteilt zu werden pflegen, muss der Metallhändler in diesen Fällen ein hohes Interesse daran haben, dass der Wiegeschein nicht bei dem Lieferanten verbleibt. Andernfalls besteht die Gefahr, dass der Wiegeschein dort von den Finanzbehörden aufgefunden wird oder dass der Lieferant die Bezahlung der Lieferung unter Hinweis auf den Wiegeschein ein zweites Mal "offiziell" verlangt. Der Händler wird daher die Übergabe des Geldes wahrscheinlich von der Herausgabe oder Vernichtung des Wiegescheins abhängig machen. Verbleiben Wiegescheine, denen keine Erlösbuchungen gegenüberstehen, gleichwohl beim Lieferanten, lässt sich daher nicht mit der erforderlichen Sicherheit ausschließen, dass die Gutschrift zu Recht - wegen Verunreinigungen der Lieferung - nicht erteilt worden ist. Auch das Finanzamt bestreitet nicht, dass Händler gelegentlich Schrottlieferungen wegen Verunreinigungen nicht vergüten und hat dies bei seiner Schätzung berücksichtigt. Angesichts der geringen Zahl der nicht abgerechneten Wiegescheine ist es auch möglich, dass die Abrechnung versehentlich unterblieben ist.
105
Wer dem Zeugen A wann die Zuständigkeit für die Abrechnung der Schrottlieferungen entzogen hat, kann letztlich unentschieden bleiben. Ein Indiz für die Hinterziehung von Schrotterlösen ergibt sich hieraus nicht, auch wenn dadurch natürlich verhindert wird, dass etwaige Lieferungen ohne Erlösbuchung einem Angestellten auffallen. Die Maßnahme kann auch andere Gründe haben als das Bestreben der Kläger, Mitwisser unter den Angestellten zu vermeiden. Es ist nicht ungewöhnlich, dass Unternehmer die wirtschaftliche Lage nicht offenbaren wollen und ihren Angestellten deshalb Informationen vorenthalten.
106
bbb. Zu dem Streitpunkt Stahl-Hochsitze existieren jedoch Belege, die die Darstellung der Zeugen, bei der GmbH seien Hochsitze gebaut worden, stützen. Der Senat ist deshalb davon überzeugt, dass die Behauptung des Gegenteils durch die Kläger nicht den Tatsachen entspricht, es keine Absprache der Zeugen zum Nachteil der Kläger in diesem Punkt gibt und, wenn sie in diesem Punkt nicht existiert, auch hinsichtlich der Schrottlieferungen nicht erfolgt ist.
107
Für die von den Zeugen bekundete Herstellung von Hochsitzen durch Arbeitnehmer und mit Material der GmbH, u.a. von der Ve KG bezogenem Holz, sprechen Lieferscheine und Rechnungen der Ve KG und die daraus ersichtlichen Maße der nach den Vorgaben der GmbH zugeschnittenen Holzplatten.
108
So weist der Lieferschein vom 25. Oktober des Streitjahres 5 die Lieferung von 12,51 qm Holz aus. Aus ihm ergibt sich ferner, dass aus einer 21 mm starken Planboard-Sperrholz-Platte der Größe 250x125 qcm zwei quadratische Platten mit der Kantenlänge 123 cm sowie aus drei weiteren 18 mm starken Planboard-Sperrholz-Platten der Größe 250x125 qcm drei Platten 105x125 qcm und je eine 53x199 qcm, 68x179 qcm und 19x68 qcm geschnitten wurden. Bei den beiden 21 mm starken quadratischen Platten handelt es sich nach Überzeugung des Senats um Boden und Dach der Kanzel, bei den 18 mm starken Platten um Teile der Seitenwände. Die drei identischen Platten 105x125 qcm sind für drei Wände bis zum Sehschlitz bzw. bis zur Schießscharte zu verwenden, die Platten 53x199 qcm und 68x179 qcm für die Seite mit der Tür, wobei es sich bei der Platte 68x179 qcm um das Türblatt handeln dürfte. Die Summe aus 53 cm und 68 cm ergibt zwar nur 121 cm, erklärt sich aber aus dem für das Öffnen und Schließen sowie für die Montage der Scharniere notwendigen Spiel des Türblatts. Die restlichen Teile der Platten reichen aus, um die Kanzel fertigzustellen. Dies ergibt sich aus folgender Schätzung des Materialbedarfs für eine Kanzel mit den Werten 125x125x200 ccm und einem Sehschlitz von 30 cm Höhe an allen Seiten mit Ausnahme der Seite mit der Tür:
109
Boden und Dach:
2 x 125 x 125 =
31.250 qcm
Seitenwände:
4 x 125 x 200 =
100.000 qcm
abzgl. Sehschlitze:
3 x 125 x 30 =
11.250 qcm
Materialbedarf:
120.000 qcm =
12 qm
110
Bei den Maßen 125x125x200 ccm handelt es sich um eine übliche Größe von Hochsitzkanzeln für zwei Personen (vgl. die Allround Kanzel der holz & raum GmbH & Co. KG unter www.hochsitzshop24.de).
111
Auch der Zuschnitt des am 3. und 4. Mai des Streitjahres 4 gelieferten Holzes deutet auf die Anfertigung von - hier: drei - Hochsitzen hin. Geliefert wurden 13 Siebdruckplatten mit den Maßen 250x125 qcm (insgesamt 40,63 qm) der Stärke 18 mm. Zugeschnitten wurden je neun Platten 108x125 qcm und 62,5x125 qcm, wobei es sich um die drei durch den Sehschlitz geteilten Seitenwände der drei Hochsitze handelt. Hierzu wurden sieben Platten 250x125 qcm verwendet, vier für acht Platten 108x125 qcm, zwei für acht Platten 62,5x125 qcm und eine für die jeweils neunte Platte. Aus drei weiteren Platten 125x250 qcm lassen sich die quadratischen Boden- und Dachplatten anfertigen und aus den restlichen drei Platten je eine der Seitenwände mit Tür. Bei einem Sehschlitz von ca. 30 cm ergibt sich wieder eine Kanzelhöhe von ca. 200 cm (108 cm + 30 cm + 62,5 cm).
112
Die Kläger bestreiten, dass aus dem Holz Hochsitzkanzeln angefertigt worden sind. Ihre Einwände geben aber keinen Anlass, daran zu zweifeln, dass das Holz für die Herstellung von Hochsitzkanzeln bestimmt war und genutzt wurde. Die Menge des in den Streitjahren 3 - 5 angeschafften Holzes von fast 130 qm ist zu groß, um sie mit dem Austausch abgenutzter Arbeitsflächen der persönlichen Montagetische der Arbeitnehmer zu erklären. Auffällig ist auch, dass das Holz nicht regelmäßig gekauft worden ist, obwohl sich an der Arbeitsweise in dem Betrieb während des gesamten Prüfungszeitraums nichts Grundlegendes geändert hat. In den ersten beiden ist im Gegensatz zu den übrigen Streitjahren überhaupt kein Holz angeschafft worden. Dieser Umstand spricht auch dagegen, dass das Holz zum Schutz der Lkw-Planen vor scharfkantigen Blechen genutzt worden ist.
113
Die Stärke der Platten macht sie für die Verwendung für eine Hochsitzkanzel nicht ungeeignet. Die Belastbarkeit von Sperrholz- oder Siebdruckplatten hängt maßgeblich von der Holzart und von der Zahl der verleimten Holzschichten ab. IQ-Jagd, Dohrener Str. 7, 49770 Herzlake, nach eigenen Angaben eine Jagd-Hochsitz-Manufaktur, bewirbt ihre Hochsitze im Internet damit, sie seien aus 18 mm Siebdruckplatten gefertigt (www.iq-jagd.de).
114
Der Senat schließt aus alledem, dass die Zeugen ihre Aussagen zu den Stahl-Hochsitzen nicht frei erfunden und abgesprochen haben, sondern bei der GmbH tatsächlich Hochsitze angefertigt worden sind. Haben die Kläger diesen Sachverhalt damit wahrheitswidrig bestritten, stellt sich dem Senat die von ihnen vorgetragene Absprache der Zeugen zum Nachteil der Kläger als reine Schutzbehauptung dar. Es gibt keinen Grund für die Annahme, dass die Zeugen zur Häufigkeit der Leerung der Schrottcontainer nicht auch nach bestem Wissen und Gewissen die Wahrheit gesagt haben.
115
b. Die Höhe der nicht erklärten Beträge ist zu schätzen.
116
Nach § 162 Abs. 2 Satz 2 AO sind die Besteuerungsgrundlagen zu schätzen, wenn die Buchführung oder die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen der Besteuerung nicht zugrunde gelegt werden können, weil - wie im Streitfall - nach den Umständen des Einzelfalls Anlass besteht, die sachliche Richtigkeit der Buchführung zu beanstanden (§ 158 AO). Der Senat verfügt über eine eigene Schätzungsbefugnis (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO).
117
Der Senat hält die vom Finanzamt hinzugeschätzte Anzahl der Containerlieferungen für alle Streitjahre für angemessen. Auch dem Senat erscheinen die Angaben des A als Ausgangspunkt der Schätzung am geeignetsten. Die mit der Einspruchsentscheidung herabgesetzte Anzahl der nicht gebuchten, vergüteten Schrottlieferungen ist angemessen und jedenfalls nicht zu hoch.
118
Bei der Bewertung der Zeugenaussagen ist zwar zu berücksichtigen, dass die Vorgänge, um die es geht, zum Zeitpunkt der mündlichen Verhandlungen mehr als ein Jahrzehnt zurückliegen. Umfang und Zuverlässigkeit des Erinnerten nehmen grundsätzlich mit dem Zeitablauf ab. A hatte jedoch besonderen Anlass, die Häufigkeit der Lieferungen zu verfolgen. Er sollte und wollte ursprünglich den Betrieb übernehmen und war naturgemäß daran interessiert, für die kommenden Preisverhandlungen mit dem Kläger die tatsächlichen Einnahmen des Betriebs einschließlich der Schrotterlöse zu kennen. Während es für andere Büroangestellte Routine war, die Containerleerungen zu organisieren, war es für A wichtig, die Anzahl der Schrottlieferungen zu beobachten. Zudem dürfte auch der Umstand, dass sämtliche Briefe der Altmetallhändler entgegen früherer Praxis den Klägern ungeöffnet vorzulegen waren und damit der Eingang von Schecks und ihre Höhe den Büroangestellten nicht mehr bekannt wurden, die Neugier des A geweckt haben.
119
Der Arbeitsplatz des A war auch bestens geeignet, die Leerungen im Auge zu behalten. A war im Büro und damit an einer Stelle tätig, die mit jeder Containerleerung befasst war. Die Mitarbeiter im Büro hatten die Aufgabe, nach entsprechender Benachrichtigung durch den Produktionsbereich die Leerung voller Container zu veranlassen. Da B, C und D in der Produktion im Mehrschichtbetrieb arbeiteten, erscheint es eher möglich, dass sie schon nicht jede Leerung der Container mitbekommen haben. Hierfür könnte sprechen, dass die Abweichungen von den Angaben des A gerade bei dem am häufigsten geleerten Schwarzblechcontainer am größten sind, während sich die Aussagen von A, C und D zu den beiden anderen, seltener geleerten Containern nahezu decken. B hat nur die Summe der Leerungen aller Container bekundet, ohne nach den Schrottsorten zu differenzieren. Für B, C und D gilt aber vor allem, dass sie anders als A keinen Grund hatten, auf die Häufigkeit der Containerleerungen zu achten. Für sie war wichtig, dass die Container rechtzeitig geleert wurden, damit der bei der Produktion anfallende Schrott problemlos entsorgt werden konnte.
120
A hat seine Aussage zudem beeidet. Er hatte auch schon früher und zeitnäher zum Geschehen bei seiner richterlichen Vernehmung am 27. April … am Amtsgericht … im Rahmen des Ermittlungsverfahrens gegen die Kläger ausweislich des als Urkundsbeweis zu berücksichtigenden Protokolls ähnliche Angaben zu den Leerungen der Container - Schwarzblech einmal die Woche, eventuell aber auch öfter; Edelstahl und Alu alle fünf bis sechs Wochen - gemacht.
121
Zugunsten der Kläger hat das Finanzamt die sich nach diesen Aussagen des A ergebende Anzahl der vergüteten Schrottlieferungen reduziert. Es hat dabei beim Schwarzblechschrott unterstellt, dass die Angaben sich auf die Zeiten des Dreischichtbetriebs beziehen. Die daraus abgeleitete Schlussfolgerung, die Anzahl um ein Drittel zu reduzieren, beruht auf der Annahme, dass in allen drei Schichten Schrott in etwa gleichem Umfang angefallen ist. Der Abschlag in dieser Höhe ist nach der Aussage des C, die Nachtschicht habe aus "mindestens" zwei Leuten bestanden, angesichts einer Belegschaftsstärke von ca. 30 Arbeitnehmern als großzügig bemessen anzusehen. Die Nachtschicht scheint eher in kleinerer Besetzung nur die in Früh- und Spätschicht nicht abzuarbeitende Spitze der Aufträge erledigt zu haben, also nicht etwa ein Drittel der Aufträge, sondern weniger. Die so gekürzte Anzahl hat das Finanzamt zur Berücksichtigung wegen Verschmutzung nicht vergüteter Schrottlieferungen um weitere 10 v. H. gemindert. Bei Edelstahl- und Aluschrott weicht das Finanzamt zugunsten der Kläger ebenfalls deutlich von den Angaben des A zum Leerungsrhythmus ab. Angesetzt sind letztlich zwischen ca. 25 und 50 v. H. der sich aus der Aussage des A ergebenden Anzahl. Der Senat hält die geschätzte Anzahl der Schrottlieferungen im Ergebnis auch dann nicht für zu hoch, wenn jeweils von den geringeren Angaben des A in seinen beiden Aussagen ausgegangen wird. Mit diesen Werten erreicht die Schätzung auch nicht die Nähe der oberen Grenze des für den Einzelfall zu beachtenden Schätzrahmens.
122
Die Einwände der Kläger vermögen nicht zu überzeugen. Der Senat ist nicht der Ansicht, dass eine Nachkalkulation des Schrottanfalls anhand der Ausgangsrechnungen der GmbH für die hergestellten Produkte geeignet ist, verlässliche Zahlen zu den Schrottmengen zu liefern. Die Kläger haben auf Nachfrage auch ausdrücklich erklärt, die Einholung eines entsprechenden Gutachtens nicht zu beantragen. Ebenso lässt die Verwendung von Coils, bei denen das Material ökonomischer eingesetzt werden kann als bei Tafelblechen, keine sicheren Rückschlüsse auf den Schrottanfall zu. Dies ergibt sich schon dadurch, dass die GmbH auf ihren Baustellen gelegentlich auch Altanlagen demontierte und den Metallschrott entsorgte. Über diese nicht aus der eigenen Produktion stammenden Schrottmengen gibt es jedoch keine Aufzeichnungen.
123
Ein Zusammenhang zwischen den eingekauften Stahlmengen auf Coils und als Tafelblech einerseits und den Schrottmengen andererseits ist dem Vortrag nicht zu entnehmen, wie folgende Übersicht auf der Grundlage der Angaben des Klägers im Schriftsatz vom 11. Januar 2017 zeigt:
124
Einkauf in t
Stj. 1
Stj. 2
Stj. 3
Stj. 4
Stj. 5
Schwarzblech
244
185
455
508
754
Edelstahl
30
34
54
52
25
Alu
15
24
21
40
15
davon Coils
Schwarzblech
54
145
142
105
92
Edelstahl
11
8
12
11
5
Alu
7
8
7
18
7
davon Tafelbleche
Schwarzblech
190
40
313
403
662
Edelstahl
19
26
42
41
20
Alu
8
16
14
22
8
Schrottverkauf
Schwarzblech
42
79
110
99
60
Edelstahl
1,40
5,76
2,04
3,18
0
Alu
0,65
4,14
1,74
3,11
0
125
Legt man die Darstellung des Klägers zugrunde, ist für den Wareneinsatz der Wareneinkauf ausschlaggebend. Veränderungen der Lagerbestände an Metall spielen in dem Betrieb keine nennenswerte Rolle. Demnach betrug im Streitjahr 1 beim Stahl das Verhältnis von Coils zu Tafelblechen ca. 80:20, im Streitjahr 2 dagegen ca. 20:80. Als Schrott verkauft wurden im Streitjahr 1 knapp 20 v. H. des Einkaufs, im Streitjahr 2 hingegen über 40 v. H., fast 50 t Schwarzblechschrott mehr als nach den Verhältnissen des Streitjahres 1 zu erwarten wäre. Der Vermerk des Klägers auf seiner Aufstellung der im Streitjahr 2 gebuchten Erlöse "Abriss vorhandener VA Leitungen Neu Isolierung in VA Blech" erklärt die große Menge an Stahlschrott nicht. Nach der Einlassung in der mündlichen Verhandlung vom 15. Februar 2017 soll es sich allerdings um "Stahlschrott" (Schwarzblechschrott) gehandelt haben, der beim Abriss von Leitungen in einer Raffinerie angefallen ist. Selbst wenn dies zutreffen sollte, entwickeln sich Wareneinkauf und Schrottanfall in den Streitjahren häufig nicht proportional. Auch bei Edelstahl- und Aluschrott ist das Verhältnis zur Einkaufsmenge im Streitjahr 2 mit Abstand am höchsten.
126
c. Nach alledem sind die Zuschätzungen des Finanzamts für die für die Streitjahre 3 und 4 im Ergebnis nicht zu beanstanden. Die Kläger haben allein die Existenz nicht gebuchter, vom Händler vergüteter Schrottlieferungen bestritten. Der Senat ist aus den dargelegten Gründen anderer Meinung und folgt der Schätzung der Anzahl nicht gebuchter, vergüteter Schrottlieferungen des Finanzamts. Die Berechnungen des Finanzamts für diese Jahre im Übrigen sind folgerichtig und auch nicht zu beanstanden.
127
d. Der Senat hält jedoch eine andere als die vom Finanzamt gewählte Methode für die Zuschätzung in den anderen Jahren für vorzugswürdig.
128
Sie stellt, soweit möglich, auf das Verhältnis der hinzugeschätzten zu den gebuchten Schrottmengen ab und wendet dieses Verhältnis auf die von der GmbH gebuchten Erlöse an. Ihr liegt die Annahme zugrunde, dass der Anteil der nicht gebuchten Schrottlieferungen in etwa gleichgeblieben und der der Streitjahre 1 und 2 dem des Streitjahres 3 und der des Streitjahres 5 dem des Streitjahres 4 vergleichbar ist. Auf diese Weise gehen Besonderheiten einzelner Jahre, etwa der in den Jahren womöglich in unterschiedlichem Umfang entsorgte Schrott der Auftraggeber, in die Berechnung ein. Es gibt keinen Grund für die Annahme, die Erlöse des für die Auftraggeber entsorgten Schrotts seien in größerem Umfang gebucht worden als der im Rahmen der Eigenproduktion angefallene. Durch die Berechnungsmethode des Finanzamts wird dieser zusätzliche, nicht im Wareneinkauf enthaltene Schrott sogar als vollständig gebucht behandelt. Außerdem gehen bei der hier angewendeten Methode die tatsächlich erzielten Schrottpreise des jeweiligen Jahres in die Schätzung ein. Auch ist der Einwand der Kläger berechtigt, dass die Bezugsgröße Wareneinkauf des Finanzamts für den prozentualen Zuschlag in den Streitjahren 1, 2 und 5 den gesamten Einkauf beinhaltet und nicht nur den Metalleinkauf. Diese Berechnungsmethode ließe sich zwar rechtfertigen, wenn das Wertverhältnis von Metalleinkauf zu Einkauf sonstiger Waren in den Jahren in etwa konstant gewesen wäre und dem der Streitjahre 3 und 4 , für die das Finanzamt die Prozentzahlen errechnet hat, entsprochen hätte. Das ist nach den unwidersprochen gebliebenen Angaben des Klägers in dem Schriftsatz vom 11. Januar 2017 angesichts des Verhältnisses von ca. 1:1 für die Jahre Streitjahre 3 und 4 , 3:8 für das Streitjahr 1 , 9:11 für das Streitjahr 2 und 11:9 für das Streitjahr 5 jedoch nicht der Fall.
129
aa. Für die Streitjahre 1 und 2 ergibt sich folgende Berechnung:
130
Der maßgebliche Faktor errechnet sich aus den Angaben des Klägers für das Streitjahr 3 im Schriftsatz vom 11. Januar 2017 und den Zuschätzungen des Finanzamts.
131
Stj. 3
Verkauft (t)
Zuschätzung (t)
Summe (t)
Faktor
Schwarzblech
110
37
147
147/110
Edelstahl
2,04
5,2
7,24
7,24/2,04
Alu
1,74
2,7
4,44
4,44/1,74
132
Die gebuchten Schrotterlöse der Streitjahre 1 und 2 sind um den jeweiligen Faktor heraufzusetzen. Auch diese Werte beruhen auf den Angaben des Klägers im Schriftsatz vom 11. Januar 2017.
133
aaa. Veranlagungszeitraum Streitjahr 1
134
gebucht
Faktor
Erlöse neu
Differenz
Schwarzblech
147/110
Edelstahl
7,24/2,04
Alu
4,44/1,74
Summe
135
Das Finanzamt weist die Schrotterlöse in der Anlage zur Einspruchsentscheidung nur in einer Summe mit … aus. Die Ursache für die unterschiedlichen Zahlen ist unbekannt. Mit Rücksicht auf die vom Finanzamt abweichend ermittelten gebuchten Schrotterlöse hält der Senat einen Abschlag für angebracht und schätzt die Summe der nicht gebuchten Schrotterlöse des Streitjahres 1 auf ...
136
bbb. Veranlagungszeitraum Streitjahr 2
137
gebucht
Faktor
Erlöse neu
Differenz
Schwarzblech
147/110
Edelstahl
7,24/2,04
Alu
4,44/1,74
Summe
138
Das Finanzamt hat gebuchte Schrotterlöse in Höhe von … ermittelt. Mit Rücksicht auf die vom Finanzamt abweichend ermittelten gebuchten Schrotterlöse hält der Senat hier einen Zuschlag für angebracht und schätzt die Summe der nicht gebuchten Schrotterlöse des Streitjahres 2 auf .. .
139
bb. Das Schätzungsergebnis des Finanzamts für das Streitjahr 5 ist nicht zu beanstanden.
140
Die oben dargestellte Berechnungsmethode ist hier nur auf den Stahlschrott anwendbar, da keine Erlöse für Edelstahl- und Aluschrott gebucht sind. Der Senat geht aber auch für dieses Jahr davon aus, dass diese Schrottsorten angefallen sind. Die letzten gebuchten Schrottlieferungen stammen vom 12. November (Edelstahl) bzw. vom 12. August (Alu) des Vorjahres .
141
Der Faktor errechnet sich aus den Angaben des Klägers das Streitjahr 4 im Schriftsatz vom 11. Januar 2017 und den Zuschätzungen des Finanzamts.
142
Verkauft (t)
Zuschätzung (t)
Summe (t)
Faktor
Schwarzblech
99
59
158
158/99
143
Stj. 5
gebucht
Faktor
Erlöse neu
Differenz
Schwarzblech
158/99
144
Da es im Streitjahr 5 keine gebuchten Edelstahl- und Aluschrottverkäufe gegeben hat, ist insoweit eine freie Schätzung erforderlich. Der Senat schätzt die Schrottanteile in Anlehnung an die Werte der Vorjahre und unter Berücksichtigung der Angaben des A, in der Nachfolgefirma KG liege der Schrottanteil zwischen 20 und 32 v. H., auf 20 v. H. des Wareneinkaufs, mithin auf 5 t beim Edelstahl- und 3 t beim Aluschrott. Damit ergibt sich unter Zugrundelegung der vom Kläger mitgeteilten Einnahmen des Streitjahres 4 von … für 3,18 t Edelstahlschrott … für 5 t sowie von … für 3.11 t Aluschrott … für 3 t.
145
Insgesamt errechnet sich so für alle drei Schrottsorten als Summe ein Betrag von … Vor dem Hintergrund, dass die möglicherweise gegenüber dem Vorjahr höheren Preise des Edelstahl- und Aluschrotts des Streitjahres 5 nicht bekannt sind, erscheint die Zuschätzung des Finanzamts in Höhe von … im Ergebnis schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig (zum Ziel der Schätzung vgl. BFH-Urteile vom 19. Januar 1993 VIII R 128/84, BStBl II 1993, 594, 597, und vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BStBl II 1986, 226).
146
3. Hallentor Y
147
Der Senat hat nicht die Überzeugung gewonnen, dem Kläger sei insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung zuzurechnen.
148
Es hat sich nicht aufklären lassen, wo die neuen Laufschienen eingebaut worden sind. Die Klägerin hat erklärt, sie seien bei dem Tor vor der Spritzkabine zum Einsatz gekommen. Dem Foto nach zu urteilen, können dort aber niemals 24 m Laufschienen verbaut sein. Der Kläger hat ergänzt, im Betrieb seien 30 m Laufschienen im Einsatz gewesen. Sollte das zutreffen, würde das bedeuten, dass 80 v. H. der Laufschienen des Betriebs im Streitjahr 5 ausgetauscht oder neu eingebaut worden sein sollen. Den Austausch oder Einbau von Lauschienen im Betrieb hat aber nicht einer der Zeugen erwähnt.
149
Letztlich ist unklar geblieben, wo die Laufschienen verblieben sind. E soll zwar gegenüber dem Fahndungsbeamten ausgesagt haben, die Klägerin habe ihm Bilder von der Halle in Y gezeigt und in diesem Zusammenhang erklärt, sie hätten die Laufschienen bei der Firma L in X gekauft. Nach dem Protokoll der richterlichen Vernehmung im Ermittlungsverfahren hat er dort ein solches Gespräch mit der Klägerin aber nicht erwähnt. Gleiches gilt für seine Vernehmung als Zeuge im Rahmen dieses Verfahrens.
150
Mit den Laufschienen wurden auch Deckenhalter erworben, was einen Einsatz im Betrieb, z. B. als Halterung für Geräte wie den vom Zeugen B erwähnten Vakuumsauger möglich erscheinen lässt. Die Behauptung der Kläger, die Laufschienen an der Halle in Y seien gebraucht von einem inzwischen verstorbenen Altmetallhändler … in Y erworben worden, sind nicht widerlegt. Die Zweifel gehen zu Lasten des Finanzamts, das die Feststellungslast (objektive Beweislast) für steuererhöhende Umstände zu tragen hat.
151
4. Regal T
152
Der Senat ist nicht davon überzeugt, dass das Regal für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb angeschafft und dorthin verbracht worden ist. Das Finanzamt ist den ihm obliegenden Nachweis einer verdeckten Gewinnausschüttung schuldig geblieben.
153
Es spricht manches dafür, dass das im Juni des Streitjahres 4 bei der Firma T angeschaffte Regal von der GmbH weiterveräußert worden ist. Die GmbH hatte das Regal aus Bundeswehrbeständen bestehend aus 60 Regalständern und 180 Querstangen im Juni des Streitjahres 4 gebraucht erworben. Im Juli des Streitjahres 4 hat sie laut Rechnung 3.502 kg Regalständer und Querstangen an die Sch GmbH und später weitere 6 t verzinkte Schwerlastregale an die Firma Te KG verkauft.
154
Für die Identität des erworbenen und der veräußerten Regal(teil)e spricht die Bestätigung des Firmeninhabers T aus dem Jahr …, dass das an die GmbH gelieferte Regal mit Verpackung ca. 9,5 t gewogen habe. Auf Nachfrage des Senats erläuterte er, es habe sich um verzinkte Palettenregale aus ehemaligen Bundeswehrbeständen gehandelt, die er immer wieder auf Lager habe. Das Gewicht der Einzelteile sei ihm geläufig, sodass er auch fünf Jahre nach dem Verkauf noch das Gewicht der im Streitjahr 4 verkauften Regale habe ermitteln können. Der Senat hat keinen Anlass, an diesen Angaben zu zweifeln. Die GmbH hat damit Regal(teil)e mit einem Gesamtgewicht verkauft, das zu dem Gewicht des erworbenen Regals passt. Woher die veräußerten Regal(teil)e sonst stammen könnten, ist nicht ersichtlich. Zudem sind in der Rechnung an die Sch GmbH "Regalständer und Querstangen" erwähnt und in der Rechnung an die Te KG "verzinkte" Schwerlastregale, was ebenfalls im Einklang mit der Beschreibung des erworbenen Regals in der Einkaufsrechnung bzw. durch den Firmeninhaber T steht.
155
5. Rechnungen S und F Jagd
156
Der Senat ist davon überzeugt, dass insoweit mit Ausnahme der Kosten des Kodiak-Messers (… im Streitjahr 3 ) verdeckte Gewinnausschüttungen vorliegen. Es handelt sich nicht um Kleidungsstücke, die als Arbeitskleidung im Betrieb zum Einsatz kamen, sondern um solche, die privaten Bedarf der Kläger deckten.
157
Es bestehen keine Zweifel, dass der Einkauf bei der Firma S privat veranlasst war. Die Rechnung über den Kauf von drei Paar Arbeitsstiefeln weist nicht die erworbenen Gegenstände aus. Der Firmeninhaber hat bestätigt, dass er keine Arbeitsstiefel führt. Das ergibt sich auch aus der Rechnung, die mit "S … - Schuhe, Funktionsbekleidung, Geschenkartikel, Munition, Waffen, Ausrüstung für: Wanderer Jäger Naturfreunde - Landhausmode für sie und ihn!" überschrieben ist. Die einzige vernünftige Erklärung für die falsche Artikelbezeichnung ist die, dass die Kläger eine betriebliche Veranlassung des Einkaufs vortäuschen wollten. Dies ist aber nur erforderlich, wenn der Einkauf tatsächlich nicht betrieblich veranlasst war.
158
Auch die Einkäufe bei F mit Ausnahme der Kosten des Kodiak-Messers, das an einen Geschäftsfreund verschenkt worden ist, sind privat veranlasst. Angeschafft wurde typische Jagdbekleidung (Jagdhemden und -hosen, Socken mit Entenmotiven) bzw. Outdoor-Kleidung (Cargo-Hose, Meindl-Schuhe), die für die Jagd geeignet ist. Die Hosen und Hemden waren in den bei Jägern beliebten Farben oliv und tanne gehalten. Die Kläger sind passionierte Jäger.
159
Der Senat nimmt den Kläger nicht ab, dass es sich dabei um Kleidungsstücke handelt, die Arbeitnehmern der GmbH als Arbeitskleidung zur Verfügung gestellt worden sind. Die Kläger haben die Empfänger nicht benannt. Einzige Ausnahme ist A, der aber ausgesagt hat, wegen seiner Bürotätigkeit nie Arbeitskleidung erhalten zu haben, Arbeitskleidung hätten nur die Monteure in der Halle bzw. auf den Baustellen bekommen. Die im Sitzungssaal anwesende Ehefrau des S äußerte spontan, sie habe noch nie Socken ihres Mannes mit Entenmotiv in der Wäsche gesehen. Die abweichende Angabe "Ehefrau des Klägers" im Protokoll vom 22. November 2016 beruht, wie sich auch aus dem Sinnzusammenhang ergibt, auf einem Versehen. Dem Senat leuchtet auch nicht ein, warum ein Büromitarbeiter wie A Arbeitskleidung gestellt bekommen haben soll und darunter auch noch Socken mit Entenmotiv. Auch die Kläger haben zunächst vorgetragen, dass die Mitarbeiter "außerhalb des Büros" eine Latzhose, eine Jacke und Arbeitsschuhe zur Verfügung gestellt bekommen haben, die Mitarbeiter der Montagetrupps zusätzlich wärmende und regendichte Kleidungsstücke (Schriftsatz vom 30. Oktober 2015). Nach dieser Darstellung haben die Büromitarbeiter keine Arbeitskleidung erhalten. Der Senat hält diese Angaben für zutreffend.
160
Es ist zwar nicht zweifelhaft, dass die GmbH Mitarbeitern, die die bei Wind und Wetter auf Baustellen tätig waren und mit schweren, scharfkantigen Werkstücken hantierten, regelmäßig Arbeitskleidung zur Verfügung gestellt hat. Der Senat schließt es aber aus, dass es sich um die hier streitigen Kleidungsstücke gehandelt hat. Für die Zwecke von Arbeitnehmern, die mit der Produktion und Montage von Blechisolierungen und Lüftungskästen befasst sind, gibt es wesentlich praktischere und widerstandsfähigere Kleidungsteile als die in Rede stehenden. Die von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung präsentierte Arbeitskleidung, u.a. gelbe Regenjacken und Gummistiefel, hatte mit den streitigen Kleidungsstücken von F nichts gemein. Für den Einsatz in metallverarbeitenden Betrieben und auf Baustellen sind Sicherheitsschuhe mit Trittschutz in der Sohle und verstärkter Kappe sinnvoll, wenn nicht sogar Vorschrift, nicht aber Wander- oder Treckingschuhe. D hat glaubhaft bekundet, alle Arbeitnehmer hätten bei der Arbeit Sicherheitsschuhe mit Stahleinlage in der Sohle und einer verstärkten Kappe tragen müssen.
161
Gegen den Vortrag der Kläger spricht auch, dass die Zahl der Kleidungsstücke insgesamt gering und die Anzahl pro Sorte auch noch stark unterschiedlich ist. Es wäre zu erwarten, dass die Arbeitskleidung als Sammelbestellung für einen größeren Teil der Belegschaft angeschafft wird. So hat die Klägerin in der mündlichen Verhandlung eine Liste vorgelegt, in die sich Arbeitnehmer mit Namen und Kleidergröße für den Bezug von Arbeitskleidung eintragen konnten.
162
6. Rechnungen Holz W
163
In diesem Punkt hat das Finanzamt den Zufluss einer verdeckten Gewinnausschüttung nicht nachgewiesen. Es ist möglich, dass das Holz bei der GmbH für Baugerüste verwendet worden ist.
164
Zwar soll JW vor dem Fahndungsprüfer ausgesagt haben, die im Streitjahr 5 angefertigten Bretter seien für das Tor der neuen Halle bei Kraak bestimmt gewesen. Diese Aussage hat er in der mündlichen Verhandlung nicht bestätigt. Er hat jedoch zu Brettern auf einem ihm vorgehaltenen Foto erklärt, dabei könne es sich um von ihm geschnittene Bretter handeln. Er hat ferner bekundet, Kiefernholz sei auch für Gerüste durchaus geeignet, es müsse dann nur entsprechend stark sein. Er gehe davon aus, dass dies bei einer Stärke von 5 cm der Fall sei.
165
Danach ist nicht auszuschließen, dass die Bretter für Baugerüste der GmbH genutzt worden sind. Es gibt keine eindeutigen Indizien dafür, dass sie in Y verblieben sind. JW hat es für möglich gehalten, dass auf einem Foto von Baugerüsten der GmbH die von ihm geschnittenen Bretter zu sehen sind. Ihre Stärke von 5 cm schätzt er für diesen Einsatz als ausreichend ein. Grundsätzlich macht es zwar wirtschaftlich wenig Sinn, schlichte Bretter noch dazu in so geringer Anzahl aus Y nach X zu transportieren, zumal der Zeuge B darauf hingewiesen hat, dass gegenüber dem Betriebsgelände ein Sägewerk ansässig war. Der betriebliche Lkw war jedoch häufiger zwischen X und Y unterwegs, sodass die Bretter auch auf dem Rückweg mitgenommen worden sein können und kein zusätzlicher Transportaufwand angefallen ist.
166
7. Stahl-Hochsitze
167
Der Senat sieht es als erwiesen an, dass dem Kläger insoweit verdeckte Gewinnausschüttungen in Höhe von … in den Streitjahren 3 - 5 zugeflossen sind.
168
a. Der Senat hält die Zeugen, die die Herstellung von Hochsitzen in X bekundet haben, aus den unter 2 a cc dargelegten Gründen für glaubwürdig. Es hält auch die übereinstimmenden Angaben der Zeugen A, B, C, D, E, G zur Konstruktion der Hochsitze - Stahlgestell mit Holzkanzel - für glaubhaft. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass der Verbleib dieser Hochsitze ungeklärt ist. Die Kläger können sie z. B. auch verkauft haben.
169
Die Angaben der Zeugen zur Anzahl der Hochsitze unterscheiden sich allerdings teilweise deutlich. Da angesichts der Maße der zugeschnittenen Platten zur Überzeugung des Senats feststeht, dass jedenfalls das von der Firma Ve KG bezogene Holz für die Kanzeln der Hochsitze verwendet worden ist, schätzt der Senat die Anzahl der gefertigten Hochsitze anhand dieses Holzeinkaufs und des Bedarfs von ca. 12 qm pro Kanzel auf zwei ( Streitjahr 3 ), drei ( Streitjahr 4 ) und fünf ( Streitjahr 5 ). Die GmbH hat im Streitjahr 3 25 qm, im Streitjahr 4 40,63 qm und im Streitjahr 5 64,05 qm Sperrholz-, Span- und Siebdruckplatten von Ve KG bezogen.
170
Die Aussage des B, Boden und Seiten der Kanzel seien aus PU-Schaumplatten gefertigt worden, rechtfertigt es nicht, die Herstellung zusätzlicher Hochsitze anzunehmen. Der Zeuge war sich nicht sicher ("… meiner Erinnerung nach …").
171
Auch D hat erwähnt, für den Boden der Kanzel seien Isolierplatten verwendet worden. Sollte zutreffen, dass für den Boden kein Holz genutzt worden ist, verringerte sich der Holzbedarf pro Hochsitz um ca. 1,5 qm. Das … angeschaffte Holz hätte dann für einen weiteren Hochsitz gereicht. Die Aussage reicht dem Senat aber nicht aus, um diese Schlussfolgerung zu ziehen. Der Holzeinkauf erfolgte nach Überzeugung des Senats speziell für die Anfertigung einer bestimmten Anzahl der Hochsitze und war von der Menge her darauf abgestimmt. Wäre die Aussage des D richtig, wären im Streitjahr 3 3 qm, im Streitjahr 4 4,5 qm und im Streitjahr 5 7,5 qm Holz zusätzlich über den Bedarf eingekauft worden. Es ist kein Grund ersichtlich, warum die GmbH das hätte tun sollen. Zudem haben C und G ausgesagt, die Kanzeln seien aus Holz gefertigt worden.
172
b. Der Senat hält im Wege freier Schätzung die bisher schon angesetzte Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung mit … zuzüglich Umsatzsteuer (… brutto) pro Hochsitz für angemessen.
173
Welcher Aufwand der GmbH durch die Anfertigung der Hochsitze entstanden ist, lässt sich nicht beziffern. Das für die Kanzeln benötigte Holz wurde bei der Ve KG eingekauft und abgeholt. Für das Stahlgestell mussten Rohre angeschafft werden. Die Menge ist unbekannt, was sie gekostet haben, ebenfalls. Bei den geschraubten Stahlgestellen auf den Fotos sind mehr als zehn Rohre unterschiedlicher Länge verwendet worden. Die Hochsitze waren laut G so schwer, dass sie von zwei Männern nicht zu bewegen waren. D schätzt das Gewicht eines Hochsitzes auf 1 t. Zum Be- und Entladen des Lkw wurden Gabelstapler bzw. Trecker mit Gabelvorsatz benötigt. Für die gebrauchten, 3,40 m langen, allerdings auch besonders stabilen Querstangen des Schwerlastregals hat die GmbH im Streitjahr 4 noch … zuzüglich Umsatzsteuer pro Stück an die Firma T gezahlt. Die Zeugen machen unterschiedliche Angaben dazu, wie viele Arbeitnehmer wie lange mit der Herstellung befasst waren. Hochsitze sind nach den glaubhaften Aussagen der Zeugen c und G"in den Osten" bzw. "nach Y" transportiert bzw. mit dem Lkw "verfrachtet" (B) worden, was der GmbH weitere Personal- und Sachkosten verursacht hat.
174
Der Kläger hat jedoch in seiner Aufstellung "Maschinen/…" vom 8. November Streitjahr 5 , einer Art Anlageverzeichnis, u. a. 15 Hochsitze zu Nettobetrag des Ansatzes des Finanzamts das Stück aufgeführt. Diese Aufstellung bezieht sich nach eigenen Angaben des Klägers nicht auf die in X neu angefertigten, sondern auf die beim Erwerb der Jagd übernommenen Hochsitze. Nach den von dem Prozessbevollmächtigten der Kläger mit der Einlassung im Strafverfahren vorgelegten Fotos handelt es sich um schon ältere, teilweise erhebliche Verwitterungsspuren aufweisende Hochsitze mit überwiegend auf Holzgestellen angebrachten Kanzeln. Die Holzgestelle sind in einfachster Konstruktion aus Baumstämmen, Rundhölzern und Brettern gezimmert. Teilweise sind Holzgestelle auch vom Kläger durch geschraubte, nicht geschweißte Stahlgestelle ersetzt worden. Wenn der Kläger diesen Hochsitzen noch einen Wert von durchschnittlich Nettobetrag des Ansatzes des Finanzamts beigemessen hat, erscheint der Ansatz von … brutto als Durchschnittswert für die neuen Hochsitze nicht als zu hoch, selbst wenn zwei Kanzeln, wie D ausgesagt hat, ohne Gestell angefertigt wurden und nur die restlichen acht Hochsitze aus neuen Kanzeln auf einem geschweißten Stahlgestell bestanden.
175
Da der Verbleib der Hochsitze ungeklärt ist, besteht auch die Möglichkeit, dass sie verkauft worden sind. Betrachtet man die Fotos, die die verwitterten Hochsitze bzw. Hochsitzkanzeln in dem Eigenjagdbezirk des Klägers zeigen, erscheint es durchaus plausibel, dass für die äußerst soliden, langlebigen, Vandalismus erheblich erschwerenden und fertig montierten Hochsitze auf Stahlgestellen diese Preise gezahlt worden sind.
176
8. Zusammenfassung
177
a. Die Kläger begehrten ursprünglich die Rücknahme folgender Änderungen:
178
Stj. 1
Stj. 2
Stj. 3
Stj. 4
Stj. 5
Summe
vGA Pkw
AfA Pkw,
Veräußerungsgewinn
vGA Schrott
vGA Hallentor Y
vGA Regal T
vGA S, F.
vGA Holz W
vGA Hochsitze
Summe
Summe in €
179
Der Senat kommt zu folgendem Ergebnis:
180
Stj. 1
Stj. 2
Stj. 3
Stj. 4
Stj. 5
vGA Pkw
AfA Pkw,
Veräußerungsgewinn
1 v. H. - Regel
vGA Schrott
vGA Hallentor Y
vGA Regal T
vGA S, F
vGA Holz W
vGA Hochsitze
Summe
Summe in €
181
Der Vergleich der Zeilen "Summe in €" der beiden Tabellen ergibt:
182
Begehren
./. Urteil
Differenz
Erfolg der Klage
183
b. Die vorstehenden Zahlen liegen dem am 29. März 2017 gemäß § 105 Abs. 5 FGO der Geschäftsstelle übermittelten Urteilstenor zugrunde. Soweit die Differenz negativ ist, wurde die Klage abgewiesen, weil eine Verböserung im Klageverfahren unzulässig ist.
184
Diese Berechnung und damit der Urteilstenor sind fehlerhaft, weil sie das Halbeinkünfteverfahren nicht berücksichtigen und Änderungen bei den verdeckten Gewinnausschüttungen in voller Höhe für das zu versteuernde Einkommen übernehmen.
185
Der Senat ist an diesen Tenor gebunden, weil ihn der Berichterstatter dem Prozessbevollmächtigten der Kläger und dem Sitzungsvertreter des Finanzamts telefonisch mitgeteilt hat. Hat der Senat anstelle der Verkündung (§ 104 Abs. 2 FGO) die Zustellung des Urteils beschlossen, wird das Urteil wirksam, wenn innerhalb von zwei Wochen nach der mündlichen Verhandlung die unterschriebene Urteilsformel (ohne Tatbestand, Entscheidungsgründe und Rechtsmittelbelehrung) der Geschäftsstelle übermittelt wird (analog § 105 Abs. 4 Satz 2 FGO) und wenn die Geschäftsstelle einem Beteiligten auf Anfrage den Inhalt der Urteilsformel formlos bekannt gegeben hat. Eine solche Bekanntgabe löst die Bindung des Senats an seine Entscheidung aus (§ 155 FGO i. V. m. § 318 Zivilprozessordnung - ZPO; BFH-Urteil vom 19. August 2009 I R 2/09, BFHE 226, 235, BStBl II 2010, 760; BFH-Beschluss vom 18. September 2014 IX B 9, 19/14, BFH/NV 2015, 213). Dem steht nicht entgegen, wenn das Urteil zu diesem Zeitpunkt noch nicht mit Tatbestand und Entscheidungsgründen versehen ist. Für die Mitteilung durch den Berichterstatter kann nichts anderes gelten.
186
Eine Berichtigung des Urteils gemäß § 107 Abs. 1 FGO ist auch nicht möglich. Sie kommt nur bei Schreibfehlern, Rechenfehlern und ähnlichen offenbaren Unrichtigkeiten in Betracht. Diese Voraussetzungen sind hier nicht erfüllt. Es besteht die Möglichkeit eines Rechtsirrtums oder Denkfehlers, die eine Urteilsberichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit ausschließt (BFH-Beschluss vom 19. August 2015 V B 26/15, BFH/NV 2015, 1599). Dies gilt auch bei offensichtlichen Rechtsfehlern (BFH-Beschluss vom 14. Februar 2005 IX B 234/02, BFH/NV 2005, 1120).
187
IV. Die Ausrechnung der festzusetzenden Steuer wird dem Finanzamt übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).
188
V. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO, die zur vorläufigen Vollstreckbarkeit auf §§ 151 Abs. 1 und 3 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO.
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