Niedersächsisches Finanzgericht v. 30.11.2016: Forderungsübergang

Das Niedersächsisches Finanzgericht (Urteil vom 30.11.2016 - 9 K 143/15) hat entschieden:

Siehe auch
Fzg-Schaden Arbeitnehmer
und
Widerufsrecht Versicherung

Gründe:

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1. Die Klage ist teilweise begründet.

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a. Die Klage hat insoweit Erfolg, als der Beklagte zu Unrecht die von der Versicherung des Unfallgegners direkt an den Rentenversicherungsträger gezahlten Arbeitgeberbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung als Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit erfasst hat (§§ 24 Nr. 1 Buchst. a, 19 Abs. 1 EStG).

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Arbeitgeberanteile zur gesetzlichen Sozialversicherung eines Arbeitnehmers gehören nicht zum Arbeitslohn. § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG hat insofern nur deklaratorische Bedeutung. Der Arbeitgeber hat seinen Anteil am Gesamtsozialversicherungsbeitrag aufgrund einer eigenen, ihm aus sozialen Gründen unmittelbar auferlegten öffentlichen Verpflichtung zu erbringen. Darüber hinaus handelt es sich bei dem Arbeitgeberanteil um eine aus der Höhe der beitragspflichtigen Lohnsumme des Betriebs berechnete zusätzliche, unmittelbar drittnützige Abgabenlast auf den privatrechtlich dem Unternehmer zugeordneten Unternehmensertrag. Dieser Anteil lastet auf den Roherträgen des Betriebs oder Unternehmens des Arbeitgebers. Er ist im Rahmen des sog. Generationenvertrages wegen des seit 1969 geltenden Umlageverfahrens nicht "fremdnützig" für den Arbeitnehmer, sondern ausschließlich für Dritte bestimmt. Der einzelne pflichtversicherte Arbeitnehmer hat durch die Zahlung des Arbeitgeberanteils weder einen individuellen mitgliedschafts- oder beitragsrechtlichen Vorteil noch einen leistungsrechtlichen oder sonstigen Vermögenszuwachs (vgl. BFH-Urteile vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BStBl. II 2003, 34; vom 24. September 2013 VI R 8/11, BStBl. II 2014, 124; anders wohl noch § 2 Abs. 2 Nr. 3 LStDV).

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Rechnet danach der Arbeitgeberanteil der Beiträge zur Rentenversicherung schon gar nicht zu den steuerbaren Einkünften eines (aktiven) Arbeitnehmers, können solche Beiträge auch nicht im Rahmen des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG berücksichtigt werden.

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§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG erfasst nur Einkünfte, die einen Ersatz für andere steuerpflichtige Einkünfte darstellen. Deshalb darf auch die Ersatzleistung nicht der Besteuerung unterliegen, wenn die Grundleistung - wie im Streitfall - nicht steuerbar ist (vgl. Wacker in: Schmidt, Kommentar zum EStG, 35. Aufl. 2016, § 24 Rz. 32 unter Hinweis auf BFH-Urteil vom 25. Oktober 1994 VIII R 79/91, BStBl. II 1995, 121; anderer Ansicht: FG Nürnberg, Urteil vom 26. September 2013 6 K 273/13, juris).

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Auch der Beklagte hat in der mündlichen Verhandlung zu erkennen gegeben, dass er diese Beurteilung nun für zutreffend erachtet.

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Als Folge dieser Rechtsprechungsgrundsätze, denen der Senat folgt, ist auch der insoweit zuvor im geänderten Einkommensteuerbescheid 2008 vom 18. April 2016 erfasste Sonderausgabenabzug entsprechend zu korrigieren. Den vom Beklagten in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Probeberechnung errechneten Ansatz (Versicherungsbeiträge insgesamt: 3.451 €) erachtet der Senat als zutreffend (vgl. § 10 Abs. 4a Satz 1 EStG in der für das Streitjahr geltenden Fassung).

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b. Im Übrigen ist die Klage unbegründet.

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Abgesehen von den unter a. genannten Korrekturen ist der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2008 vom 6. November 2013, in Gestalt des Einspruchsbescheides vom 15. April 2015, zuletzt geändert durch Einkommensteuerbescheid vom 18. April 2016, rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung - FGO -).

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Zu Recht hat der Beklagte die direkt von der Versicherung des Unfallgegners an die Deutsche Rentenversicherung gezahlten Arbeitnehmerbeiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung i. H. v. 2.716 € als Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit erfasst (§ 24 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 19 Abs. 1 EStG).

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aa. Zahlungen sind, soweit sie als Ersatz für entgehende Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit gewährt werden, als Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchstabe a EStG i.V.m. § 19 EStG steuerbar. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn der Ersatz der entgehenden Einnahmen von einem Dritten - im Streitfall die Versicherung des Unfallverursachers - gezahlt wird. Vor dem Verkehrsunfall erzielte die Klägerin Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Diese Einkünfte umfassten den Bruttoarbeitslohn, wozu auch der Arbeitnehmeranteil zur Sozialversicherung (insbesondere Rentenversicherung) gehört. Da die Klägerin nach dem Verkehrsunfall nicht mehr in der Lage war, ihre Tätigkeit auszuüben und entsprechende Einkünfte zu erzielen, musste die Versicherung des Unfallverursachers eine Verdienstausfallrente leisten. Diese umfasst neben den unmittelbar an die Klägerin zu leistenden Verdienstausfallzahlungen auch den Ersatz der Arbeitnehmerbeiträge zur Rentenversicherung.

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bb. Dieser Anspruch auf Ersatz der Beiträge zur Rentenversicherung geht zwar, worauf die Klägerin zu Recht hinweist, gemäß § 119 Abs. 1 SGB X auf den Rentenversicherungsträger über. Dies hat jedoch entgegen der Auffassung der Klägerin nicht zur Folge, dass diese die Beiträge nicht als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit versteuern muss. Nach der Gesetzesbegründung (vgl. BT-Drucksache 9/95, S. 29) dient die Einführung des § 119 Abs. 1 SGB X lediglich dem Ziel, den Versicherten vor Einbußen an Sozialleistungen wegen ausgebliebener Beitragszahlungen zu schützen (Halbach in: Freymann/Wellner, jurisPK-StrVerkR, 1. Aufl. 2016, § 119 SGB X Rz. 8). Zu diesem Zweck hat der Gesetzgeber dem Versicherten bei fremdverschuldeter Arbeitsunfähigkeit die Aktivlegimitation für den Anspruch auf Ersatz seines Beitragsschadens entzogen und auf den Sozialversicherer (Rentenversicherungsträger) als Treuhänder übertragen, der die nunmehr zweckgebundenen Schadenersatzleistungen einzuziehen und zugunsten des Versicherten als Pflichtbeiträge zu verbuchen hat (vgl. Halbach in: Freymann/Wellner, jurisPK-StrVerkR, 1. Aufl. 2016, § 119 SGB X Rz. 8; BGH-Urteil vom 2. Dezember 2003 VI ZR 243/02, NJW-RR 2004, 595 m.w.N.).

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Ungeachtet des gesetzlichen Forderungsübergangs gemäß § 119 Abs. 1 SGB X handelt es sich bei den unmittelbar an den Rentenversicherungsträger geleisteten Sozialversicherungsbeiträgen, soweit diese als Ersatz für die Arbeitnehmeranteile zur Rentenversicherung geleistet wurden, ebenso wie die unmittelbar an die Klägerin auszuzahlende Verdienstausfallrente, um Entschädigungen als Ersatz für entgehende Einnahmen, die gemäß § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG i.V.m. § 19 EStG steuerbar sind (so bereits FG Nürnberg Urteil vom 26. September 2013 6 K 273/13; Nichtzulassungsbeschwerde als unzulässig verworfen, vgl. BFH - Beschluss vom 26. Februar 2014 IX B 142/13, juris).

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Der gesetzliche Forderungsübergang hat keinen Einfluss auf die steuerrechtliche Beurteilung. Durch den Forderungsübergang werden nur die Zahlungswege verkürzt und gesichert, worauf das beklagte Finanzamt zu Recht hinweist. Steuerlich ist der entsprechende Betrag der Klägerin zuzurechnen und dieser zugeflossen (§ 11 Abs. 1 EStG). Bei einem gesetzlichen Forderungsübergang fließt der Betrag dem Steuerpflichtigen (der Klägerin) in dem Zeitpunkt zu, in dem beim Zessionar (im Streitfall der Sozialversicherungsträger) die Zahlung eingeht (BFH - Urteil vom 16. März 1993 XI R 52/88, BStBl. II 1993, 507).

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Da keine Befreiungsvorschrift des § 3 EStG einschlägig ist, sind die übernommenen Beiträge (Arbeitnehmeranteil) auch steuerpflichtig.

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cc. Der Senat setzt sich im Übrigen mit dieser Entscheidung nicht in Widerspruch zu der oben zitierten Rechtsprechung des BFH zum fehlenden Entlohnungscharakter des Arbeitgeberanteils zur gesetzlichen Rentenversicherung (vgl. BFH-Urteile vom 6. Juni 2002 VI R 178/97, BStBl. II 2003, 34; vom 24. September 2013 VI R 8/11, BStBl. II 2014, 124).

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Die Klägerin hat zwar auch bezüglich des Arbeitnehmeranteils zur gesetzlichen Rentenversicherung infolge des Anspruchsübergangs gemäß § 119 Abs. 1 SGB X keine eigenen Ansprüche auf Zahlung mehr gegen die Versicherung des Unfallgegners. Im Unterschied zum Arbeitgeberanteil zur gesetzlichen Rentenversicherung hatte sie jedoch diesbezüglich vor dem Unfallzeitpunkt eigene Ansprüche gegen den ehemaligen Arbeitgeber, der diese durch Zahlung der Arbeitnehmeranteile an die Deutsche Rentenversicherung im Wege des abgekürzten Zahlungswegs erfüllte.

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Diese eigenen Ansprüche sollte die Klägerin durch den Forderungsübergang gemäß § 119 Abs. 1 SGB X jedoch nicht endgültig verlieren. Die Ansprüche werden vielmehr (nur) auf den Rentenversicherungsträger als Treuhänder übertragen, der die nunmehr zweckgebundenen Schadenersatzleistungen einzuziehen und zugunsten des Versicherten als Pflichtbeiträge zu verbuchen hat (vgl. Halbach in: Freymann/Wellner, jurisPK-StrVerkR, 1. Aufl. 2016, § 119 SGB X Rz. 8 unter Hinweis auf BGH-Urteil vom 15. April 1986 VI ZR 146/85, BGHZ 97, 330).

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Im Ergebnis rechtfertigt dies die unterschiedliche steuerliche Behandlung.

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dd. Wenn es tatsächlich - wie vom Klägervertreter in der mündlichen Verhandlung vorgetragen - so sein sollte, dass die Einkommensteuerbelastung auf die Arbeitnehmeranteile zur gesetzlichen Rentenversicherung zivilrechtlich im Rahmen der Schadensberechnung auf Basis der sog. modifizierten Nettolohntheorie (bei der Berechnung des fiktiven Nettoeinkommens) nicht berücksichtigt wird und insoweit der Klägerin ein zusätzlicher - ggf. nicht (mehr) ausgleichsfähiger Schaden - entstünde, wäre dies allein ein Problem des zivilrechtlichen Schadenrechts und hätte keine Auswirkung auf die steuerrechtlichen Beurteilung.

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Steuerrechtlich kommt es hinsichtlich der Erfassung als Arbeitslohn allein darauf an, dass die Leistung des Arbeitgebers im weitesten Sinn als Gegenleistung für die Zurverfügungstellung der individuellen Arbeitskraft anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. September 2013 VI R 8/11m BStBl. II 2014, 124). Diese Voraussetzung war hinsichtlich der Arbeitnehmerbeiträge zur Rentenversicherung während des Bestehens des Arbeitsverhältnisses unzweifelhaft erfüllt und daran hat sich auch durch den unfallbedingten Wegfall des Arbeitsverhältnisses nichts geändert. Die den bisherigen Arbeitslohn ersetzende Verdienstausfallzahlung umfasste deshalb auch den direkt an die Deutsche Rentenversicherung gezahlten Arbeitnehmeranteil zur Rentenversicherung, weil die Klägerin zuvor - aus dem Beschäftigungsverhältnis - diesbezüglich einen eigenen Zahlungsanspruch hatte, der nun bei der Schadenregulierung auszugleichen war.

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Der ursprüngliche Veranlassungszusammenhang ist damit durch das Unfallereignis und den Wegfall des Arbeitsverhältnisses nicht gelöst mit der Folge, dass das (ursprüngliche) Arbeitsverhältnis weiterhin der Grund für die Übernahme der Zahlung durch die Versicherung ist.

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Die Erfassung der von der Versicherung des Unfallgegners übernommenen Arbeitnehmeranteile zur Rentenversicherung als Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit ist damit zu Recht erfolgt.

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Nach alledem konnte die Klage nur teilweise Erfolg haben.

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2. Die Neuberechnung bzw. Neufestsetzung der Einkommensteuer 2008 wird dem beklagten Finanzamt gemäß § 100 Abs. 2 Sätze 2 und 3 FGO übertragen.

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3. Die Kostentscheidung beruht auf § 136 FGO. Die Kostenquotelung nach Verfahrensabschnitten war geboten, da der Beklagte den streitbefangenen Einkommensteuerbescheid 2008 im laufenden Klageverfahren - vor der mündlichen Verhandlung - zugunsten der Klägerin geändert und sich dadurch der Streitwert von 1.066 € ab der mündlichen Verhandlung auf 411 € reduziert hat (vgl. Ratschow in: Gräber, Kommentar zur FGO, 8. Aufl. 2015, § 138 Rz. 5 m.w.N. auf die Rechtsprechung des BFH).

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4. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus § 151 Abs. 1 und Abs. 3 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.

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5. Die Revision war wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Fortbildung des Rechts zuzulassen (§ 115 Abs. 2 Nrn. 1 und 2 Alt. 1 FGO).

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