Das Verkehrslexikon
Bundesfinanzhof v. 15.05.2025: Führerscheinklassen
Das Bundesfinanzhof (Urteil vom 15.05.2025 - V R 23/24) hat entschieden:
Siehe auch
Mobiltelefon Handyverbot andere Geraete
und
Stoerung von Anlagen oder Einrichtungen
Tenor:
Auf die Revision der Klägerin werden das Urteil des Thüringer Finanzgerichts vom 23.05.2023 -
2 K 23/21 aufgehoben und die Umsatzsteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 14.07.2017 in
Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2020 insoweit geändert, als die Umsatzsteuer
für 2010 um … €, für 2011 um … € und für 2012 um … € niedriger festgesetzt wird.
Die bis zum 14.05.2025 entstandenen Kosten des gesamten Verfahrens tragen die Klägerin
zu X % und der Beklagte zu X % und die ab dem 15.05.2025 entstandenen Kosten des gesamten
Verfahrens hat der Beklagte zu X % zu tragen.
Tatbestand:
I.
1
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb ab dem 20.08.2010 eine Fahrschule.
Sie war außerdem in den Jahren 2010 bis 2012 (Streitjahre) als selbständige Fahrlehrerin
für die Weiterbildungseinrichtung G tätig.
2
Die Weiterbildungseinrichtung G war laut Bescheinigung der zuständigen Landesbehörde
eine in den Streitjahren anerkannte Bildungseinrichtung im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. a
Doppelbuchst. bb des Umsatzsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung
(UStG) für Lehrgangsveranstaltungen zur beruflichen Aus- und Weiterbildung/Fortbildung
und Umschulung als Fahrschule und Fahrlehrerausbildungsstätte. Sie führte Maßnahmen
der beruflichen Weiterbildung zum Erwerb von Fahrerlaubnissen der Führerscheinklassen C
und D ("LKW- und Bus-Führerschein") durch, die von der Bundesagentur für Arbeit nach
dem Dritten Buch Sozialgesetzbuch gefördert wurden.
3
Die Klägerin erbrachte an Fahrschüler der Weiterbildungseinrichtung G, die Teilnehmer
an diesen von der Bundesagentur für Arbeit geförderten Maßnahmen waren, praktischen
Fahrunterricht für den Erwerb der Führerscheinklasse B ("PKW-Führerschein"), der notwendige
Voraussetzung für den Erwerb der Führerscheinklassen C und D ist. Vertragliche Beziehungen
bestanden ausschließlich zwischen den Fahrschülern und der Weiterbildungseinrichtung G.
Die Kostenübernahme für den Führerschein der Klasse B sagte die Bundesagentur für
Arbeit im Rahmen der Genehmigung der beruflichen Weiterbildung für den jeweiligen
Fahrschüler gegenüber der Weiterbildungseinrichtung G zu und erstattete die Kosten
demgemäß an die Weiterbildungseinrichtung G.
4
Ihre Fahrlehrerstunden stellte die Klägerin der Weiterbildungseinrichtung G unter
Hinweis auf die Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ohne Umsatzsteuer in
Rechnung und erfasste diese Umsätze in ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre
--neben den mit dem Regelsteuersatz zu versteuernden Umsätzen aus ihrem eigenen Fahrschulbetrieb--
als steuerfreie Unterrichtsleistungen.
5
Im Rahmen einer die Streitjahre betreffenden Betriebsprüfung erhöhte der Prüfer unter
anderem wegen formeller Mängel in den Aufzeichnungen die Umsätze aus der Fahrschule
und nahm geringfügige weitere Umsatzerhöhungen und Vorsteuerkorrekturen vor. Die Umsätze
aus der Fahrlehrertätigkeit für die Weiterbildungseinrichtung G behandelte die Betriebsprüfung
als steuerpflichtig und setzte insoweit zusätzliche Umsätze zum Regelsteuersatz für
2010 in Höhe von … €, für 2011 in Höhe von … € und für 2012 in Höhe von … € an.
6
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt --FA--) schloss sich den Feststellungen
der Betriebsprüfung an und änderte die Umsatzsteuerfestsetzungen für die Streitjahre
unter Berufung auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung entsprechend.
7
Im anschließenden Einspruchsverfahren wandte sich die Klägerin ausschließlich gegen
die Behandlung der Umsätze aus der Fahrlehrertätigkeit für die Weiterbildungseinrichtung G
als steuerpflichtige Umsätze. Es lägen insoweit steuerfreie Umsätze vor, so dass die
Umsatzsteuerfestsetzung für 2010 gerundet um … €, für 2011 um … € und für 2012 um
… € zu mindern sei. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück.
8
Im nachfolgenden Klageverfahren beantragte die Klägerin, die nach der Betriebsprüfung
geänderten Umsatzsteuerbescheide insgesamt aufzuheben, rügte in ihrem Klagevortrag
jedoch ausschließlich die Steuerpflicht der Umsätze aus der Fahrlehrertätigkeit für
die Weiterbildungseinrichtung G. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Klägerin
habe als freie Fahrlehrerin durch den an die Weiterbildungseinrichtung G geleisteten
praktischen Fahrunterricht für die Führerscheinklasse B keine unmittelbar dem Schul-
und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistung im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG
erbracht. Das Unmittelbarkeitserfordernis sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs
(BFH) nur gewahrt, wenn eine Leistung den Schul- und Bildungszweck in der Weise unmittelbar
erfülle, dass keine weitere Leistung dazwischengeschaltet sei. Erheblich sei zudem,
welcher wirtschaftliche Erfolg mit der Leistung herbeigeführt werde. Bezwecke der
Unternehmer mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger als dem der
Schul- und Bildungsleistung erbringe, einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung
eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg, sei die Leistung nicht steuerfrei. Es sei
somit nach den unterschiedlichen Leistungsbeziehungen zu trennen. Die Klägerin habe
mit den ihr von der Weiterbildungseinrichtung G zugewiesenen Fahrschülern keinen eigenen
Fahrschulvertrag geschlossen und somit ihre Leistung ausschließlich gegenüber der
Weiterbildungseinrichtung G bewirkt. Dies reiche nicht aus, um die Leistung als unmittelbar
dem Schulzweck dienend anzusehen. Die Klägerin könne sich weder auf Art. 132 Abs. 1
Buchst. i der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame
Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie --MwStSystRL--) noch auf Buchstabe j
dieser Bestimmung berufen, da der Fahrunterricht als "spezialisierter Unterricht"
keinen Schul- und Hochschulunterricht darstelle. Unerheblich sei, dass die vermittelten
Kenntnisse und der Führerschein der Klasse B für den Erwerb weiterer Führerscheinklassen
erforderlich sei, denen kein bloßer Freizeitzweck zugrunde liege.
9
Hiergegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision und rügt die Verletzung materiellen
Rechts sowie Verfahrensfehler. Der von ihr erteilte --hier streitige-- praktische
Fahrunterricht sei vollständig in das Aus- und Weiterbildungsangebot der Weiterbildungseinrichtung G
integriert gewesen und habe sich zeitlich und räumlich nach den Stundenplänen der
Fahrschüler bei der Weiterbildungseinrichtung G gerichtet. Der praktische Fahrunterricht
sei unmittelbar an die Fahrschüler erbracht worden, bei denen der Bildungserfolg ohne
weitere Zwischenschritte eingetreten sei. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG setze nach seinem
Wortlaut verschiedene vertragliche Beziehungen zwischen Schüler und Schule einerseits
sowie Schule und Lehrer andererseits voraus. Die Rechtsauffassung des FG, dass das
Tatbestandsmerkmal der Unmittelbarkeit im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG eine
Vertragsbeziehung zwischen der Klägerin und dem jeweiligen Fahrschüler voraussetze,
sei zu eng und führe dazu, dass die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG
letztlich keinen Anwendungsbereich habe. Soweit das FG auf die BFH-Urteile vom 26.10.1989 -
V R 25/84 (BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98), vom 15.07.1993 - V R 52/89 (BFH/NV 1994,
203) und vom 26.05.2021 - V R 25/20 (BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131) abstelle,
lägen diesen nicht vergleichbare Sachverhalte zugrunde. In diesen Fällen hätten die
Auszubildenden im Rahmen ihrer Ausbildung entgeltliche Leistungen an Dritte bewirkt;
im vorliegend zu entscheidenden Fall bestünden solche Leistungsbewirkungen der Fahrschüler
an Dritte jedoch gerade nicht. Auch den BFH-Urteilen vom 27.07.2021 - V R 39/20 (BFHE
174, 182, BStBl II 2021, 964) und vom 23.08.2007 - V R 10/05 (BFHE 217, 332) könne
keine Einschränkung dahingehend entnommen werden, dass der selbständige Lehrer nur
dann steuerbefreite Leistungen erbringe, wenn er vertragliche Verpflichtungen gegenüber
den Schülern erfülle. Das FG habe sich außerdem nicht mit den Befreiungstatbeständen
nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL i.V.m. Art. 44 der Durchführungsverordnung
(EU) Nr. 282/2011 des Rates vom 15.03.2011 zur Festlegung von Durchführungsvorschriften
zur Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem und Art. 132 Abs. 1
Buchst. g MwStSystRL befasst. Darüber hinaus habe das FG seiner Entscheidung verfahrensfehlerhaft
den falschen Sachverhalt zugrunde gelegt. Obwohl sie, die Klägerin, die Fahrschüler
persönlich unterrichtet habe, sei das FG davon ausgegangen, dass sie keine unmittelbare
Ausbildungsleistung erbracht habe. Zudem habe das FG ohne Feststellungen zu Inhalt,
Stofftiefe und Spektrum des bei der Weiterbildungseinrichtung G durchgeführten Unterrichts
unterstellt, dass ein spezialisierter Unterricht vorliege.
10
Die Klägerin beantragt,
das Urteil des FG aufzuheben und die Umsatzsteuerbescheide 2010 bis 2012 vom 14.07.2017
in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2020 insoweit zu ändern, als die Umsatzsteuer
für 2010 um … €, für 2011 um … € und für 2012 um … € niedriger festgesetzt wird.
11
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
12
Das FA verweist auf die Ausführungen des FG. Der Fahrunterricht der Führerscheinklasse B
diene der Allgemeinbildung und nicht der Berufsausbildung. Er sei als eigenständige
Leistung an die Weiterbildungseinrichtung G zu qualifizieren und erfülle keinen unmittelbaren
Schulzweck. Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL sei für Fahrschulen nicht einschlägig,
da keine sozialen Dienstleistungen im Sinne dieser Vorschrift erbracht würden.
Entscheidungsgründe:
II.
13
Die Revision der Klägerin ist begründet. Unter Aufhebung des Urteils des FG ist der
Klage im zuletzt beantragten Umfang stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung
--FGO--). Das FG hat die Steuerbefreiung für die steuerbaren Unterrichtsleistungen
der Klägerin an die Weiterbildungseinrichtung G nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb
i.V.m. § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG rechtsfehlerhaft wegen eines fehlenden
Rechtsverhältnisses zwischen der Klägerin und den Fahrschülern der Weiterbildungseinrichtung G
verneint. Die Sache ist spruchreif.
14
1. Nach § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG sind die unmittelbar dem Schul-
und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen selbständiger Lehrer an privaten
Schulen und anderen allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen, soweit diese die
Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG erfüllen, von der Umsatzsteuer befreit.
Die Voraussetzungen des § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG liegen insbesondere vor, wenn die
zuständige Landesbehörde bescheinigt, dass die private Schule oder die andere allgemein-
oder berufsbildende Einrichtung auf einen Beruf oder eine vor einer juristischen Person
des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung ordnungsgemäß vorbereitet (§ 4 Nr. 21
Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG).
15
2. Der erkennende Senat hatte bislang noch nicht über die Frage der unionsrechtlichen
Grundlage von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG zu entscheiden. Er sieht diese in Art. 132
Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL, nicht aber im Buchstaben j dieser Bestimmung.
16
a) Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten die Erziehung
von Kindern und Jugendlichen, den Schul- und Hochschulunterricht, die Aus- und Fortbildung
sowie die berufliche Umschulung und damit eng verbundene Dienstleistungen und Lieferungen
von Gegenständen durch Einrichtungen des öffentlichen Rechts, die mit solchen Aufgaben
betraut sind, oder andere Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter
vergleichbarer Zielsetzung von der Steuer. Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL
ist der von Privatlehrern erteilte Schul- und Hochschulunterricht von der Steuer zu
befreien.
17
b) Die Steuerfreiheit nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL hängt von zwei kumulativ
zu erfüllenden Voraussetzungen ab, die sich zum einen auf die Art der erbrachten Leistung
und zum anderen auf die Person des leistenden Unternehmers beziehen (Urteil des Gerichtshofs
der Europäischen Union --EuGH-- Happy Education vom 28.04.2022 - C-612/20, EU:C:2022:314,
Rz 29). § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG hält mit seiner Verweisung auf
§ 4 Nr. 21 Buchst. a UStG den hierdurch unionsrechtlich vorgegebenen Regelungsrahmen
ein.
18
aa) Der selbständige Lehrer, der an der Unterrichtseinrichtung eines anderen Unternehmers
unterrichtend tätig ist, erfüllt die leistungsbezogenen Anforderungen des Art. 132
Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL.
19
(1) Der Senat kann dabei offenlassen, ob sich aus dem Erfordernis, dass die Steuerfreiheit
des Unterrichts neben der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten vom Unterrichtenden
an Schüler auch eine Gesamtheit von Elementen voraussetzt, zu denen neben denjenigen,
die die zwischen dem Unterrichtenden und den Schülern zustande kommenden Beziehungen
betreffen, auch diejenigen gehören, die den organisatorischen Rahmen der fraglichen
Einrichtung ausmachen (vgl. EuGH-Urteile Horizon College vom 14.06.2007 - C-434/05,
EU:C:2007:343, Rz 18 bis 20; Eulitz vom 28.01.2010 - C-473/08, EU:C:2010:47, Rz 30,
und A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 - C-449/17, EU:C:2019:202, Rz 24), folgt,
dass eine Unterrichtsleistung nur dann steuerfrei ist, wenn ihr ein zwischen dem Unterrichtenden
und dem Schüler (oder seinen Eltern) bestehendes Rechtsverhältnis zugrunde liegt,
das Leistung und Entgelt miteinander verknüpft. Ein derartiges Rechtsverhältnis wäre
dann auch Voraussetzung für die Steuerfreiheit von Leistungen zwischen Unterrichtendem
und Schüler in den in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL gesondert genannten Bereichen
der "Ausbildung, Fortbildung oder berufliche Umschulung".
20
Denn selbst wenn die vom EuGH genannte "Gesamtheit der Elemente" im Sinne eines Rechtsverhältnisses
zu den Schülern zu verstehen wäre, ist die Leistung, die ein selbständiger Lehrer
an der Unterrichtseinrichtung eines anderen Unternehmers erbringt, ohne dass ein Rechtsverhältnis
zwischen dem selbständigen Lehrer und den Schülern besteht, jedenfalls eine mit der
Unterrichtsleistung im Sinne des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL eng verbundene
Dienstleistung. Daher bedarf es im Streitfall keiner Vorlage an den EuGH zur Klärung
der Frage, was im Einzelnen unter einer "Gesamtheit von Elementen" zu verstehen sein
soll.
21
Hierfür spricht, dass eine eng verbundene Dienstleistung dann vorliegt, wenn sie es
ermöglicht, dass die Schüler unter den bestmöglichen Bedingungen in den Genuss des
von den Zieleinrichtungen erteilten Unterrichts kommen, wobei es nicht erforderlich
ist, dass die mit dem Unterricht verbundenen Dienstleistungen unmittelbar gegenüber
den Schülern erbracht werden, wie der EuGH zu einer Lehrergestellung entschieden hat
(EuGH-Urteil Horizon College vom 14.06.2007 - C-434/05, EU:C:2007:343, Rz 30 und 32).
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Kann danach eine entgeltliche Lehrergestellung an eine Unterrichtseinrichtung als
eng verbundene Dienstleistung steuerfrei sein, gilt dies erst recht ("argumentum a
minore ad maius") auch für die Erbringung entgeltlicher Unterrichtsdienstleistungen
eines selbständigen Lehrers gegenüber dieser Unterrichtseinrichtung. Denn der Lehrer,
der aufgrund eines zur Unterrichtseinrichtung bestehenden Rechtsverhältnisses die
von der Unterrichtseinrichtung im Kern gegenüber den Schülern geschuldete Aufgabe
der Unterrichtserteilung übernimmt, sorgt aufgrund der insoweit bestehenden Leistungsidentität
dafür, dass die Schüler unter den bestmöglichen Bedingungen in den Genuss des von
den Zieleinrichtungen erteilten Unterrichts kommen. Es ist kein Sachgrund ersichtlich,
der es rechtfertigen könnte, einerseits die entgeltliche Gestellung eines Lehrers
als steuerfrei anzusehen und andererseits die "Selbstgestellung" eines Lehrers, der
sich nicht durch einen Dritten als Lehrkraft (im Rahmen einer Personalgestellung)
an eine Unterrichtseinrichtung vermitteln lässt, sondern sich selbst als selbständig
tätige Lehrkraft dieser Einrichtung zur Verfügung stellt, als steuerpflichtig anzusehen.
Daher ist auch die Leistung eines selbständigen Lehrers an einer Unterrichtseinrichtung
eines anderen Unternehmers, die in der Vermittlung von Kenntnissen und Fähigkeiten
besteht, die aber selbst nicht als Unterrichtsleistung im Sinne des Art. 132 Abs. 1
Buchst. i MwStSystRL anzusehen ist, eine mit der Unterrichtsleistung des Einrichtungsträgers
eng verbundene Dienstleistung.
23
(2) Ohne dass dies nach den Verhältnissen des Streitfalls einer weitergehenden Auseinandersetzung
mit der EuGH-Rechtsprechung bedürfte, ist auch das zusätzliche Kriterium der Unerlässlichkeit
(Art. 134 Buchst. a MwStSystRL) zu bejahen. Hierfür spricht bereits die auch im Rahmen
des Art. 132 MwStSystRL zu beachtende Freiheit des Organisationsmodells (BFH-Urteil
vom 22.06.2016 - V R 46/15, BFHE 254, 272, BStBl II 2023, 776, Rz 40 und 41), die
es der Unterrichtseinrichtung ermöglichen muss, ihre Leistungen steuerfrei unter Einsatz
selbständig tätiger Lehrer erbringen zu können, ohne dass dies durch das Entstehen
einer für die Unterrichtseinrichtung nicht abzugsfähigen Vorsteuer für die Leistung
des selbständig tätigen Lehrers beeinträchtigt wird.
24
(3) Die Steuerbefreiung ist zudem nicht nach Art. 134 Buchst. b MwStSystRL ausgeschlossen,
der eine spezifische Ausprägung des Grundsatzes der steuerlichen Neutralität enthält.
Denn die Steuerbefreiung kann jedem selbständigen Lehrer, der Unterricht an einer
Unterrichtseinrichtung erteilt, gewährt werden (vgl. auch zu Art. 134 MwStSystRL EuGH-Urteil
Brockenhurst College vom 04.05.2017 - C-699/15, EU:C:2017:344, Rz 26 ff.).
25
bb) Der selbständige Lehrer im Sinne von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG erfüllt auch die
unternehmensbezogenen Anforderungen des Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL. Er ist
eine Einrichtung im Sinne dieser Bestimmung. Der Einrichtungsbegriff umfasst natürliche
Personen (EuGH-Urteil Gregg vom 07.09.1999 - C-216/97, EU:C:1999:390, Rz 17 und 18;
zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL EuGH-Urteil Administration de l'Enregistrement,
des Domaines und de la TVA, EQ vom 15.04.2021 - C-846/19, EU:C:2021:277, Rz 73).
26
Selbständige Lehrer im Sinne von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG sind weiter auch "andere
Einrichtungen mit von dem betreffenden Mitgliedstaat anerkannter vergleichbarer Zielsetzung".
Unter welchen Voraussetzungen und nach welchen Modalitäten die vergleichbare Zielsetzung
anerkannt werden kann, ist grundsätzlich Sache des nationalen Rechts der einzelnen
Mitgliedstaaten, die nach ihrem Ermessen die Regeln aufstellen, nach denen den betreffenden
Einrichtungen eine solche Anerkennung gewährt werden kann. Die nationalen Gerichte
haben zu prüfen, ob die Mitgliedstaaten bei der Aufstellung solcher Bedingungen die
Grenzen ihres Ermessens nicht überschritten haben und die Grundsätze des Unionsrechts,
insbesondere den Grundsatz der Gleichbehandlung, der im Mehrwertsteuerbereich im Grundsatz
der steuerlichen Neutralität zum Ausdruck kommt, beachtet haben (EuGH-Urteil Happy
Education vom 28.04.2022 - C-612/20, EU:C:2022:314, Rz 29 bis 32).
27
Danach war der nationale Gesetzgeber insbesondere im Hinblick auf den Neutralitätsgrundsatz
berechtigt, die Anerkennung, die sich aus Bescheinigungen nach § 4 Nr. 21 Buchst. a
Doppelbuchst. bb UStG für denjenigen Unternehmer ergibt, der Unterrichtsleistungen
anbietet, auch auf diejenigen Personen zu erstrecken, die für diesen Unternehmer den
Unterricht tatsächlich erteilen.
28
cc) Ein Widerspruch zu der bisherigen BFH-Rechtsprechung besteht nicht. Denn der BFH
verneinte für die Leistungen von freien Mitarbeitern, die an privaten Schulen und
anderen allgemein- oder berufsbildenden Einrichtungen Unterricht erteilten, nur die
Anwendung der Steuerbefreiung des § 4 Nr. 21 UStG in der bis zum 31.03.1999 gültigen
Fassung (a.F.) und damit die des heutigen § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG (vgl. BFH-Urteil
vom 27.08.1998 - V R 73/97, BFHE 187, 60, BStBl II 1999, 376, unter II.2.b; bestätigt
durch BFH-Beschluss vom 20.10.2005 - V R 75/03, BFHE 212, 150, BStBl II 2006, 147,
unter III.1.a bb; BFH-Urteile vom 27.09.2007 - V R 75/03, BFHE 219, 250, BStBl II
2008, 323, unter II.2.b; vom 23.08.2007 - V R 4/05, BFHE 217, 327, unter II.2.b; vom
17.04.2008 - V R 58/05, BFHE 221, 489, unter II.2.b), ohne sich mit der Bedeutung
des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG zu befassen. § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG sollte die bis
dahin nur im Verwaltungswege gewährte Steuerbefreiung für selbständige Lehrer als
Einzelunternehmer erfassen (vgl. BTDrucks 14/23, S. 197, und BTDrucks 14/443, S. 38),
die die vorgenannte BFH-Rechtsprechung gerade wegen der fehlenden gesetzlichen Grundlage
abgelehnt hatte.
29
c) Es kommt nicht in Betracht, § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG als Umsetzung von Art. 132
Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL anzusehen. Denn der dort genannte Begriff "Privatlehrer"
ermöglicht keine Steuerfreiheit für Leistungen, die ein Lehrer als selbständige Lehrkraft
im Rahmen der von einer dritten Einrichtung angebotenen Lehrveranstaltung erbringt
(EuGH-Urteil Eulitz vom 28.01.2010 - C-473/08, EU:C:2010:47, Rz 52 ff.; BFH-Urteil
vom 20.03.2014 - V R 3/13, BFHE 245, 391, Rz 24). Demnach ist einer im Schrifttum
vertretenen Auffassung, wonach unionsrechtliche Grundlage des § 4 Nr. 21 Buchst. b
UStG die Regelung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL sei (Püschner in Hartmann/Metzenmacher,
Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 21, Rz 15; Alvermann/Esteves Gomes in Wäger, UStG, 3. Aufl.,
§ 4 Nr. 21 Rz 9 f.; unter Hinweis auf eine nicht entsprechend den Vorgaben des Art. 132
Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL erfolgte Umsetzung: Kulmsee in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG
§ 4 Nr. 21 Rz 86; Tehler in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 21 Rz 322,
und wohl auch Handzik in Offerhaus/Söhn/Lange, § 4 Nr. 21 UStG Rz 9; offenlassend:
Monfort in Birkenfeld/Wäger, Umsatzsteuer-Handbuch, § 4 Nr. 21 Rz 8), nicht zu folgen.
Im Übrigen kann offenbleiben, welche Bedeutung den Vorstellungen des historischen
Gesetzgebers zur unionsrechtlichen Grundlage bei der Schaffung von § 4 Nr. 21 Buchst. b
UStG durch Art. 7 Nr. 4 Buchst. d des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom
24.03.1999 (BStBl I 1999, 304) --StEntlG 1999/2000/2002-- zukommt (vgl. BTDrucks 14/23,
S. 197, und BTDrucks 14/443, S. 38). Es kommt für die Auslegung von § 4 Nr. 21 Buchst. b
UStG auch nicht auf die --erst nach den Streitjahren erfolgte-- Einfügung des § 4
Nr. 21 Buchst. c UStG durch Art. 25 Nr. 4 des Jahressteuergesetzes 2024 vom 02.12.2024
(BGBl. 2024 I Nr. 387) an, die nach der Gesetzesbegründung ihre unionsrechtliche Grundlage
in Art. 132 Abs. 1 Buchst. j MwStSystRL finden soll (BTDrucks 20/13419, S. 235).
30
3. Unter Berücksichtigung dieser unionsrechtlichen Vorgaben hat das FG den Begriff
der Unmittelbarkeit rechtsfehlerhaft ausgelegt. Denn ein selbständiger Lehrer erbringt
eine unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck dienende Unterrichtsleistung an einer
berufsbildenden Einrichtung gemäß § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG steuerfrei,
wenn dieser Leistung ein zum Einrichtungsträger bestehendes Rechtsverhältnis zugrunde
liegt und er dabei die Schüler der Einrichtung persönlich unterrichtet.
31
a) Das leistungsbezogene Tatbestandsmerkmal "unmittelbar" in § 4 Nr. 21 UStG bezieht
sich --wie das FG im Ausgangspunkt zutreffend angenommen hat-- nicht auf den Inhalt
der Leistungen, sondern beschreibt die Art und Weise, in der die Leistungen bei der
Erfüllung des Schul- und Bildungszwecks der Einrichtung eingesetzt werden müssen (vgl.
BFH-Urteile vom 26.05.2021 - V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 26;
vom 15.12.2021 - XI R 3/20, BFHE 275, 427, Rz 19; vom 23.08.2007 - V R 10/05, BFHE
217, 332, unter II.2.c bb; vom 21.03.2007 - V R 28/04, BFHE 217, 59, BStBl II 2010,
999, unter II.2.a, und vom 03.05.1989 - V R 83/84, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815,
unter II.1.a). Danach dienen solche Leistungen unmittelbar dem Schul- und Bildungszweck,
die ihn nicht nur ermöglichen, sondern ihn selbst bewirken (BFH-Urteile vom 23.08.2007 -
V R 10/05, BFHE 217, 332, unter II.2.c bb; vom 21.03.2007 - V R 28/04, BFHE 217, 59,
BStBl II 2010, 999, unter II.2.a, und vom 03.05.1989 - V R 83/84, BFHE 157, 458, BStBl
II 1989, 815, unter II.1.a).
32
Wie der BFH bereits ausdrücklich entschieden hat, ist hierfür ausreichend, dass die
Leistung allein oder zusammen mit den Leistungen anderer Einrichtungen die Ausbildung
ermöglicht, fördert, ergänzt oder erleichtert, so dass die Steuerfreiheit nicht voraussetzt,
dass sich der Unternehmer dem Schüler gegenüber zivilrechtlich zur Ausführung dieser
Leistungen verpflichtet (BFH-Urteil vom 10.06.1999 - V R 84/98, BFHE 188, 462, BStBl
II 1999, 578, unter II.2.a aa). Für das leistungsbezogene Merkmal der Steuerbefreiung
nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG kommt es daher --entgegen der Auffassung des FG und
des FA-- nicht darauf an, ob der Schüler oder eine für ihn handelnde Person umsatzsteuerrechtlich
Empfänger der vom Lehrer erbrachten Unterrichtsleistung ist (im Ergebnis ebenso: Abschn. 4.21.3.
Abs. 2 Satz 4 und Abschn. 4.21.4. Abs. 1 Satz 3 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses
--UStAE--; Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 31.05.1999, BStBl I 1999,
579, unter B. (6); Oelmaier in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 4 Nr. 21 Rz 77; Püschner
in Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 21 Rz 66; Kulmsee in Reiß/Kraeusel/Langer,
UStG § 4 Nr. 21 Rz 56, 86, 91 und 101).
33
Jede andere Auslegung lässt sich im Übrigen mit dem gesetzgeberischen Ziel (BTDrucks
14/443, S. 38), die Leistungen selbständiger Lehrer an von anderen Unternehmern betriebenen
Unterrichtseinrichtungen --entsprechend einer früheren Verwaltungsregelung (Abschn. 112a
der Umsatzsteuer-Richtlinien 1996) und trotz einer die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21
UStG a.F. (jetzt: § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG) verneinenden BFH-Rechtsprechung (s. oben
II.2.b cc)-- gleichwohl von der Steuer zu befreien, nicht vereinbaren. Zudem ist eine
Beschränkung von § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG auf Leistungen, die auf Grundlage von zivilrechtlichen
Verträgen zwischen Lehrer und Unterrichtetem erbracht werden, weder dem Wortlaut dieser
Vorschrift zu entnehmen noch ist eine derartige Auslegung aus Gründen des Unionsrechts
erforderlich (s. oben II.2.b).
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b) Entgegen der Auffassung des FG ist den BFH-Urteilen vom 26.10.1989 - V R 25/84
(BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98), vom 15.07.1993 - V R 52/89 (BFH/NV 1994, 203)
und vom 26.05.2021 - V R 25/20 (BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131) nichts anderes
zu entnehmen. Zwar ist das Unmittelbarkeitserfordernis im Sinne des § 4 Nr. 21 UStG
danach nur gewahrt, wenn eine Leistung den Schul- und Bildungszweck in der Weise unmittelbar
erfüllt, dass keine weitere Leistung dazwischengeschaltet ist (vgl. zu § 4 Nr. 21
UStG 1967 BFH-Urteil vom 26.10.1989 - V R 25/84, BFHE 158, 488, BStBl II 1990, 98,
unter II.3., und zu § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG BFH-Urteil vom 26.05.2021 - V R 25/20,
BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 27).
35
Hierfür ist aber im Rahmen des § 4 Nr. 21 UStG, der für die Steuerbefreiung sowohl
nach seinem Buchstaben a als auch nach seinem Buchstaben b ein Unmittelbarkeitserfordernis
enthält, maßgebend, welcher wirtschaftliche Erfolg mit der Leistung herbeigeführt
werden soll. Somit scheidet die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. a UStG aus,
wenn der Unternehmer mit einer Leistung, die er gegenüber einem anderen Empfänger
als dem der Schul- und Bildungsleistung erbringt, einen gegenüber der Schul- und Bildungsleistung
eigenständigen wirtschaftlichen Erfolg bezweckt (vgl. BFH-Urteil vom 26.05.2021 -
V R 25/20, BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131, Rz 27). Dies ist --entgegen dem FG (Urteil,
S. 10)-- nicht dahingehend zu verstehen, dass für das Unmittelbarkeitserfordernis
der Leistung eigenständig auf die zivilrechtlichen Vertragsbeziehungen abzustellen
und nach den unterschiedlichen Leistungsbeziehungen zu unterscheiden ist und eine
Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG bereits im Hinblick hierauf verneint
werden kann.
36
4. Danach ist das Urteil des FG aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Umsatzsteuerbescheide
2010 bis 2012 vom 14.07.2017 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 09.12.2020
sind dahingehend zu ändern, dass die Umsatzsteuer für 2010 um … €, für 2011 um … €
und für 2012 um … € niedriger festzusetzen ist.
37
a) Das FG hat zu Unrecht entschieden, die Klägerin habe keine unmittelbar dem Schul-
und Bildungszweck dienenden Unterrichtsleistungen erbracht.
38
aa) Der von der Klägerin persönlich erteilte, praktische Fahrunterricht kam den Fahrschülern
der Weiterbildungseinrichtung G unmittelbar zugute und hat die berufliche Weiterbildung
dieser Fahrschüler im arbeitsteiligen Zusammenwirken mit der Weiterbildungseinrichtung G
ermöglicht und ergänzt. Unerheblich ist in diesem Zusammenhang --entgegen der Auffassung
des FG--, dass die Klägerin separate, von dem Schul- und Bildungszweck zu trennende
Leistungen an die Weiterbildungseinrichtung G als umsatzsteuerrechtlicher Leistungsempfänger
erbracht hat. Für die Unmittelbarkeit im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG ist nicht
entscheidend, wer Leistungsempfänger und zivilrechtlicher Vertragspartner des Lehrers
ist.
39
bb) Mit ihrer Leistung bezweckte die Klägerin auch keinen eigenständigen wirtschaftlichen
Erfolg gegenüber der Weiterbildungseinrichtung G. Denn die Klägerin verfolgte im Leistungsverhältnis
zu der Weiterbildungseinrichtung G gerade keinen anderen Zweck als den Schul- und
Bildungszweck gegenüber den Fahrschülern und die Weiterbildungseinrichtung G erhielt
durch die Unterrichtsleistungen keinen über die Ausbildung ihrer Fahrschüler hinausgehenden
eigenständigen Vorteil. Im Unterschied dazu haben die Ausbildungsbetriebe in den vom
BFH entschiedenen Verfahren vom 26.10.1989 - V R 25/84 (BFHE 158, 488, BStBl II 1990,
98), vom 15.07.1993 - V R 52/89 (BFH/NV 1994, 203) und vom 26.05.2021 - V R 25/20
(BFHE 274, 197, BStBl II 2022, 131) an die Kunden des Friseursalons, an das Krankenhaus
oder an die Krankenkasse entgeltliche Leistungen --beispielsweise in Form von Haarschnitten,
der Personalgestellung und von Behandlungsleistungen-- erbracht, die gegenüber den
Schul- und Bildungsleistungen verschiedenartig waren. Denn sie bezweckten einen eigenständigen
wirtschaftlichen Erfolg, der auf der einen Seite in Form des Entgelts dem Ausbildungsbetrieb
und auf der anderen Seite bezüglich der erbrachten Leistung dem Kunden, dem Krankenhaus
oder der Krankenkasse unmittelbar zugutekam.
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b) Die Klägerin hat weiter --wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist-- als selbständige
Lehrerin Unterricht an einer berufsbildenden Einrichtung erbracht, da der Weiterbildungseinrichtung G
die nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG erforderlichen Bescheinigungen
vorlagen.
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c) Der praktische Fahrunterricht diente außerdem den Schul- und Bildungszwecken an
einer Einrichtung im Sinne des § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG.
42
aa) § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG erfasst auch den Unterricht an berufsbildenden
Schulen oder Einrichtungen. Dies sind Einrichtungen, die Leistungen erbringen, die
ihrer Art nach den Zielen der Berufsaus- oder der Berufsfortbildung dienen (BFH-Urteile
vom 10.06.1999 - V R 84/98, BFHE 188, 462, BStBl II 1999, 578, und vom 18.12.2003 -
V R 62/02, BFHE 204, 355, BStBl II 2004, 252, unter II.2.). Sie müssen spezielle Kenntnisse
und Fertigkeiten vermitteln, die beruflich genutzt werden können und damit für die
Berufsausbildung geeignet sind (BFH-Urteil vom 22.01.2025 - XI R 9/22, zur amtlichen
Veröffentlichung bestimmt, Rz 30). Damit erstreckt sich § 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb
UStG auch auf die in Art. 132 Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL genannten Bereiche der Ausbildung,
Fortbildung und beruflichen Umschulung.
43
bb) Es bestehen zudem keine Anhaltspunkte dafür, dass die Unterrichtsleistung nicht
das tatsächliche Anforderungsprofil der Bescheinigung erfüllte. Zwar können sich solche
aus der Zielsetzung der Leistung --beispielsweise bei Leistungen mit typischem Freizeitcharakter--
und dem Teilnehmerkreis ergeben (s. dazu BFH-Urteil vom 24.01.2008 - V R 3/05, BFHE
221, 302, BStBl II 2012, 267, unter II.2.c bb). Verwenden aber --wie vorliegend--
alle Schüler die Schulungsmaßnahme beruflich, ist die erforderliche Eignung der Schulungsmaßnahme
für den Erwerb und zur Erhaltung beruflicher Kenntnisse zu unterstellen (vgl. zu Art. 132
Abs. 1 Buchst. i MwStSystRL BFH-Urteil vom 17.11.2022 - V R 33/21 (V R 26/18), BFHE
279, 253, Rz 35) und damit von der Erfüllung des Anforderungsprofils der Bescheinigung
auszugehen.
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cc) Der praktische Fahrunterricht, den die Klägerin den Fahrschülern der Weiterbildungseinrichtung G
erteilte, entspricht auch den Schul- und Bildungszwecken, für den die Weiterbildungseinrichtung G
nach § 4 Nr. 21 Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG von der zuständigen Landesbehörde
anerkannt wurde. Denn die Anerkennung erfolgte für berufliche Ausbildung im Straßenwesen
und damit auch für die Ausbildung im Rahmen der Führerscheinklassen C und D, die im
vorliegenden Fall aufgrund der Förderung der Maßnahmen durch die Bundesagentur für
Arbeit auch ausschließlich der Berufsausbildung der einzelnen Fahrschüler diente.
Die von der Klägerin erbrachten Unterrichtsleistungen waren fester Bestandteil dieser
beruflichen Weiterbildungsmaßnahmen, da die Fahrerlaubnis der Führerscheinklasse B
nicht nur zwingende Voraussetzung für die Erteilung der Fahrerlaubnis der Führerscheinklassen C
und D ist, sondern auch die Kosten hierfür im Rahmen der Maßnahme der beruflichen
Weiterbildung von der Bundesagentur für Arbeit übernommen wurden. Die Unterrichtsleistungen
dienten somit dem Schul- und Bildungszweck der Weiterbildungseinrichtung G als anerkannter
Einrichtung.
45
Gegenteiliges ergibt sich nicht daraus, dass es sich bei dem praktischen Fahrunterricht
für die Führerscheinklasse B --worauf das FA dem Grunde nach zu Recht hingewiesen
hat-- üblicherweise um allgemeinbildenden Unterricht handelt, der breiten Schichten
der Bevölkerung zur Erweiterung ihrer privaten Mobilität erteilt wird. Entgegen der
Auffassung des FA ist der praktische Fahrunterricht aber vorliegend nicht schon deshalb
als ein abgrenzbarer Teilbereich der Weiterbildungsmaßnahme anzusehen, der umsatzsteuerpflichtig
wäre. Denn nach der Zielsetzung des erteilten Fahrunterrichts und dem Teilnehmerkreis
erfolgte der praktische Fahrunterricht für die Führerscheinklasse B ausschließlich
gegenüber Fahrschülern, die an einer von der Bundesagentur für Arbeit geförderten
Maßnahme der beruflichen Weiterbildung teilnahmen, so dass die Eignung der Unterrichtsleistung
für den Erwerb beruflicher Kenntnisse vorlag. Soweit Abschn. 4.21.2. Abs. 6 Satz 4
UStAE dahin zu verstehen sein sollte, dass auch für den Fall einer einheitlich geförderten
und durchgeführten beruflichen Weiterbildungsmaßnahme keine Steuerbefreiung für Ausbildungsleistungen,
die auf den Führerschein der Klasse B entfallen, zu gewähren ist, schließt sich der
Senat dem nicht an.
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d) Schließlich ist es unerheblich, dass der Fahrunterricht für die Führerscheinklasse B
grundsätzlich einen spezialisierten Unterricht darstellt, der für sich allein nicht
die einen Schul- und Hochschulunterricht kennzeichnende Vermittlung, Vertiefung und
Entwicklung von Kenntnissen und Fähigkeiten in Bezug auf ein breites und vielfältiges
Spektrum von Stoffen umfasst (vgl. zu Art. 132 Abs. 1 Buchst. i und j MwStSystRL EuGH-Urteil
A & G Fahrschul-Akademie vom 14.03.2019 - C-449/17, EU:C:2019:202, Leitsatz und Rz 29).
§ 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb UStG gilt nicht nur für den von selbständigen
Lehrern erteilten Schul- und Hochschulunterricht, sondern auch --wie im Streitfall--
für den an berufsbildenden Einrichtungen erbrachten Unterricht, der auf einen Beruf
oder eine vor einer juristischen Person des öffentlichen Rechts abzulegende Prüfung
ordnungsgemäß vorbereitet (§ 4 Nr. 21 Buchst. b Doppelbuchst. bb i.V.m. § 4 Nr. 21
Buchst. a Doppelbuchst. bb UStG; vgl. auch die Gesetzesbegründung zur Neufassung des
§ 4 Nr. 21 UStG im StEntlG 1999/2000/2002, BTDrucks 14/443, S. 38).
47
5. Da die Revision bereits aus materiell-rechtlichen Gründen begründet und der Klage
stattzugeben ist, kann der Senat offenlassen, ob die von der Klägerin gerügten Verfahrensfehler
vorliegen. Ist § 4 Nr. 21 Buchst. b UStG im Übrigen als Umsetzung von Art. 132 Abs. 1
Buchst. i MwStSystRL anzusehen (s. oben II.2.), ist der Frage nach dem Bestehen eines
Durchführungsverbots gemäß Art. 108 Abs. 3 Satz 3 des Vertrages über die Arbeitsweise
der Europäischen Union nicht nachzugehen (vgl. EuGH-Urteil Puffer vom 23.04.2009 -
C-460/07, EU:C:2009:254, Rz 70).
48
6. Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO.
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